Cessioni multiple di quote sociali: registro per ogni trasferimento

La tesi solitamente sostenuta dai contribuenti, prima in sede di richiesta di registrazione ed in sede contenziosa poi, di converso, eccepisce invece che l’art. 11 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, prevedendo l’applicazione dell’imposta in misura fissa agli “atti pubblici e scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società…”, sancisce l’applicabilità di un’unica imposta, sul presupposto che la stessa costituisce una “tassa d’atto” riferita allo strumento giuridico utilizzato, che, pertanto, assume rilievo in quanto “unico documento”, indipendentemente dal numero di negozi che vi siano contenuti.

Tale impostazione riflette infatti i due differenti presupposti di imposizione su cui si fonda l’imposta di registro:

• l’uno collegato all’individuazione di una manifestazione di capacità contributiva, come imposta sul negozio giuridico;
• l’altro collegato al principio per cui la registrazione, avendo finalità di pubblicità, vada tassata in base al documento che deve essere registrato (imposta d’atto), che è scisso da ciò che sottende all’atto medesimo oggetto di registrazione, poiché ciò che si retribuisce, di fatto, è il servizio di registrazione che viene prestato.

L’Agenzia delle entrate aveva fornito un’interpretazione orientata alla tassazione plurima già con la R.M. n. 225/E/2008, a sostegno della quale la Risoluzione di ieri cita ora recenti ordinanze della Corte di Cassazione, tra le quali la n. 3300 del 19.02.2015, la n. 23518 del 05.11.2014, la n. 22899 del 29.10.2014, la n. 19245 e n. 19246 del 11.09.2014.

Queste pronunce, ai fini dell’individuazione della tassazione applicabile, esaminano la distinzione tra “negozio complesso” e “negozi collegati”.

Il “negozio complesso”, infatti, è caratterizzato da una causa unica poiché soggiace ad un vincolo di connessione o compenetrazione “in virtù della legge o per esigenza obiettiva del negozio giuridico” ed è pertanto corretto che sia assoggettato ad un’unica imposta in virtù del comma 2 dell’art. 21 TUR.

Di converso, i “negozi collegati” sono negozi distinti ed autonomi, realizzati in base ad “interessi immediati ed autonomamente identificabili”, da assoggettare distintamente ed autonomamente ad imposta ai sensi del comma 1 dell’articolo 21, in quanto il vincolo di connessione che giustifica la tassazione unica non deve emergere o dipendere per volontà delle parti, bensì deve essere, “con carattere di oggettiva causalità, connaturato (…) alle convenzioni stesse”.

La Risoluzione cita quindi alcune specifiche ipotesi, esaminate in singole ordinanze della Cassazione, che integrano la sussistenza di collegamento negoziale tra distinte pattuizioni. Risulta assoggettabile a tante imposte fisse di registro, quanti sono i negozi ivi contenuti, l’atto contenente:

Citando nuovamente quanto espresso nella Risoluzione n. 225/E/2008, quindi, l’Agenzia afferma che “la ratio sottesa all’articolo 11 della tariffa, tesa ad assoggettare a tassazione l’atto di trasferimento delle quote sociali indipendentemente da ogni valutazione in ordine all’effettiva capacità contributiva delle parti contraenti – con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa – non legittima una deroga ai principi generali dettati in materia di interpretazione degli atti che contengono più disposizioni, la cui disciplina si ricava dal combinato disposto degli articoli 20 e 21 del TUR, non compatibile con la tesi prospettata nell’interpello, incentrata sull’unicità dello strumento giuridico utilizzato.”

Eppure, tale orientamento contrasta con la pretesa della stessa Agenzia, la quale, in altre occasioni, ha invece ritenuto che dovesse corrispondersi una sola imposta fissa, in ragione dell’unico documento sottoposto a registrazione, qualora per ciascuna delle disposizioni negoziali contenute nel medesimo atto l’imposta di registro, dovuta in misura proporzionale, sia inferiore all’importo minimo fissato dalla legge, con la motivazione che “qualora l’imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione è inferiore all’importo minimo di legge ed è inferiore a detto valore anche la somma degli importi dovuti per ciascuna disposizione l’imposta di registro deve essere corrisposta in misura fissa una sola volta, in quanto la formalità della registrazione, alla quale va sottoposto il contratto contenente più disposizioni e per l’esecuzione della quale il legislatore ha previsto un importo minimo, è unica” (R.M. n. 272/E/2008).