Cessione usufrutto e nuda proprietà di immobili
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariSecondo quanto previsto dall’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, ai fini Irpef costituiscono plusvalenze rilevanti quali redditi diversi quelle conseguite da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività commerciali, derivanti dalla cessione di immobili detenuti da non più di cinque anni alla data della relativa cessione (ovvero costruiti da non oltre cinque anni, nel qual caso è necessario far riferimento alla data di ultimazione dei lavori). La motivazione sottostante a tale disposizione è evidente: considerando che l’intervallo temporale tra l’acquisto e la cessione dell’immobile è relativamente breve, tale circostanza comporterebbe l’esistenza di un intento speculativo in capo al soggetto cedente l’immobile. Vi sono poi delle considerazioni specifiche da evidenziare laddove l’immobile ceduto sia pervenuto al contribuente per successione o donazione, in quanto:
- nel primo caso (bene immobile pervenuto per successione), la plusvalenza è in ogni caso non rilevante, in quanto non è ravvisabile un intento speculativo;
- nella fattispecie di immobili pervenuti per donazione, per effetto delle modifiche apportate dall’art. 37 del D.L. n. 223/2006, al fine di computare il quinquennio si deve aver riguardo alla data di acquisto del donante, così da rendere “trasparente” l’atto di donazione del bene immobile (in passato l’immobile pervenuto per donazione neutralizzava la plusvalenza successivamente realizzata dal donatario e tale prassi era seguita per eludere la norma di cui all’art. 67, comma 1, lett. b, del TUIR).
Per completezza, si segnala che se l’immobile è stato oggetto di usucapione da parte del cedente, la R.M. 31.03.2003, n. 78/E, ha chiarito che l’acquisto si considera avvenuto a titolo originario e non derivativo, e quindi in assenza di un atto traslativo della proprietà del bene.
Di particolare interesse è la questione relativa agli immobili acquisiti in modo “frazionato”, intendendosi per tale l’ipotesi in cui l’acquisto è avvenuto in tempi diversi per quanto riguarda la nuda proprietà e l’usufrutto. Sul punto, la R.M. 20.07.2009, n. 188/E, ha affrontato la questione della cessione di un immobile il cui acquisto è avvenuto in tempi differenti per quanto riguarda la nuda proprietà e l’usufrutto. In tale ipotesi, secondo l’Agenzia, è necessario distinguere due ipotesi: la nuda proprietà e l’usufrutto sono stati acquisiti a titolo oneroso in tempi differenti, ovvero la proprietà dell’immobile si è consolidata in capo al nudo proprietario a seguito del decesso dell’usufruttuario. Nel primo caso, secondo quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, è necessario considerare il bene come acquistato in due tempi diversi. Conseguentemente, sostiene l’Agenzia, il quinquennio deve essere computato distintamente per l’acquisizione della nuda proprietà e per l’usufrutto, e l’unico corrispettivo pattuito per la cessione dell’immobile deve essere riferito alla cessione della nuda proprietà e dell’usufrutto applicando o coefficienti di cui al D.P.R. n. 131/1986 (in relazione all’età del cedente). Ciò potrebbe determinare una plusvalenza rilevante solamente per la quota parte di corrispettivo riferito, ad esempio, alla cessione dell’usufrutto, in quanto avvenuta entro i cinque anni antecedenti, e non anche per la quota parte riferita alla nuda proprietà, in quanto l’acquisto di tale diritto è avvenuto da oltre cinque anni.
Al contrario, laddove la proprietà dell’immobile si sia consolidata in capo al nudo proprietario a seguito della morte dell’usufruttuario, ai fini del computo del quinquennio si deve aver riguardo alla data di acquisto della nuda proprietà, non assumendo alcun rilievo il consolidamento dell’usufrutto. In tal caso, infatti, alla morte dell’usufruttuario il nudo proprietario non acquista un nuovo diritto (l’usufrutto), ma espande il proprio diritto di proprietà già presente senza necessità di porre in essere alcun atto giuridico.
