Criticità recenti nel principio di derivazione rafforzata

Inoltre, l’articolo 83, Tuir, è stato ulteriormente modificato, sempre dal D.L. 73/2022, per dare specifica rilevanza al principio di derivazione rafforzata con riferimento al tema specifico delle correzioni di errori contabili, per le cui correzioni si prevede che l’imputazione temporale della correzione spieghi efficacia, anche ai fini fiscali, per le imprese che:

• applicano la derivazione rafforzata;
• siano soggette a revisione legale;
• per componenti negativi per i quali non siano scaduti i termini per l’accertamento.

Ma in che cosa si distingue, sostanzialmente, questo principio da quello di derivazione “semplice” che permea l’intero Tuir ed in forza del quale un componente è rilevante fiscalmente solo se esso viene imputato a conto economico?

Al riguardo, la risposta più semplice è la seguente: per alcuni soggetti che producono reddito d’impresa vi è un “rafforzamento” del principio di derivazione semplice; quindi, una ulteriore e più penetrante derivazione dell’imponibile fiscale dalle risultanze contabili, limitatamente a tre aspetti:

• la qualificazione, cioè l’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, dei relativi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale, quanto sul piano strettamente giuridico;
• la classificazione, che costituisce il passo successivo: una volta individuato il “modello” giuridico-negoziale di riferimento, occorre definirne gli specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito e, contestualmente, individuare la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali;
• l’imputazione temporale, cioè la corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.

Derivazione “rafforzata”, quindi, sta a significare che limitatamente ai tre aspetti sopra citati, non solo ai fini della determinazione dell’imponibile fiscale, ma anche, e superando eventuali norme contrastanti del Tuir, ciò che risulta dal conto economico civilistico (in applicazione di corretti principi contabili), spiega efficacia anche nel quantificare il reddito da sottoporre a tassazione.

Gli esempi concreti di tale “supremazia” del conto economico sulle norme del Tuir sono numerosi, ma recentemente la casistica si è arricchita di nuove situazioni, la prima delle quali a che a che fare con il principio contabile OIC 34.

L’individuazione dell’unità elementare di contabilizzazione del ricavo: OIC 34

Il paragrafo 16 del principio contabile OIC 34 prevede che, sulla base della analisi del contratto, l’impresa debba separare i ricavi in base alla reale obbligazione assunta. In modo particolare, sono da separare i ricavi per cessione di bene da quelli per prestazioni di servizi, laddove queste ultime siano inglobate nel contratto di vendita del bene, tranne che tale separazione produca effetti irrilevanti nel qual caso è possibile evitarla. Nel par. 18 si presume che l’effetto non sia rilevante per le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata o per le microimprese.

L’esempio 12 allegato al principio contabile OIC 34 cita l’ipotesi di una cessione di veicolo da parte di concessionario, con inglobata l’obbligazione di prestare servizio di manutenzione da tagliando per i 4 anni successivi alla vendita. Il prezzo contrattuale è di euro 25.000, che viene suddiviso in euro 23.000 quale cessione del veicolo e euro 2.000 per i 4 tagliandi annuali (euro 500 l’uno). La contabilizzazione con separazione della unità elementari (quindi impresa che redige il bilancio in forma ordinaria) porta a rilevare, nell’anno di vendita:

• il credito in Dare per euro 25.000 e;
• il ricavo da cessione in avere per euro 23.000;
• un risconto passivo per euro 2.000.

Nell’anno successivo, in cui matura il primo anno di prestazione del tagliando, si avrà l’imputazione in Avere di un ricavo per euro 500 ed in Dare la riduzione del risconto passivo e così via, similmente, per gli anni successivi.

Se la società redige il bilancio in forma abbreviata, sempre a mente dell’esempio 12, allocherà tra i ricavi nell’anno di cessione euro 25.000, imputando, altresì, nel medesimo anno, un accantonamento per rischi e costi futuri di euro 1.200 (pari al costo stimato per eseguire i tagliandi che vengono “ceduti” a euro 2000).

Questa differente modalità contabile comporta, tuttavia, una evidente discrasia, poiché l’impresa che redige il bilancio in forma ordinaria nell’anno di cessione genera un imponibile di euro 23.000, mentre quella che redige il bilancio in forma abbreviata genera un imponibile nell’ stesso esercizio di euro 25.000.

Ora, è vero che il criterio di imputazione temporale e di classificazione permette di affermare che la derivazione rafforzata ha supremazia sul Tuir; quindi,  è corretto rilevare nell’anno 1 un ricavo che diventa anche imponibile per euro 23.000, ma ciò che appare stridente è che un’altra impresa (che pure applica la derivazione rafforzata), ma redige il bilancio in forma abbreviata , avrebbe un diverso imponibile nel medesimo anno 1 (più elevato peraltro poiché l’accantonamento ad un fondo rischi non è fiscalmente rilevante, nemmeno per chi applica la derivazione rafforzata). Da una parte, la spalmatura del ricavo da tagliando, rientrando nel criterio di imputazione temporale viene riconosciuta fiscalmente (derivazione rafforzata), dall’altra l’accantonamento al fondo rischi non risulta deducibile, e comunque anche laddove fosse, per assurdo, deducibile, si avrebbe comunque una differenza di imponibile, poiché l’accantonamento riduce il ricavo solo per il costo stimato non per il ricavo della prestazione. Questa discrasia attende un intervento urgente da parte della Agenzia delle entrate, per evitare inique differenze di imponibile tra aziende che, ai fini fiscali, applicano gli stessi criteri di determinazione dell’imponibile.