Residenza fiscale delle persone giuridiche: i nuovi criteri
di Marco BargagliCon il termine esterovestizione si è solito identificare una dissociazione fra residenza formale e residenza sostanziale del soggetto passivo, attuata con il precipuo scopo di beneficiare di un regime fiscale più vantaggioso rispetto a quello del Paese di effettiva appartenenza.
Può essere definita come un’operazione attraverso la quale una società riesce formalmente ad allocare in un altro Paese la residenza fiscale, nonostante conduca nel territorio italiano la propria attività principale, ovvero risulti avere localizzato in Italia la sede della propria amministrazione.
L’ordinamento domestico contiene particolari disposizioni in materia di residenza fiscale contenute nel testo unico delle imposte sui redditi, come di seguito evidenziato:
- per le persone fisiche, l’articolo 2, comma 2, Tuir, attualmente dispone che: “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”;
- per le società di persone e le associazioni l’articolo 5, comma 3, lett. d), Tuir, prevede che: “si considerano residenti le società e associazioni che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”;
- per le società di capitali, gli enti, i trust, l’articolo 73, comma 3, Tuir, dispone che: “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.
Inoltre, esiste una disposizione antielusiva in tema di trust e avuto riguardo gli organismi di investimento collettivo del risparmio.
Infatti, per espressa disposizione normativa, si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, Tuir (ossia nei Paesi a fiscalità privilegiata), in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
Infine, si considerano residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis Tuir (ossia nei Paesi a fiscalità privilegiata) quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.
Ritornando alla disamina relativa ai soggetti Ires, al momento rilevano i seguenti criteri, alternativi tra di loro che, sulla base delle disposizioni contenute nell’articolo 73, comma 3, Tuir, consentono di radicare la residenza fiscale del soggetto passivo in Italia:
- la sede legale;
- la sede dell’amministrazione;
- l’oggetto principale.
Di contro, in ambito internazionale, per evitare fenomeni di doppia imposizione, si fa riferimento all’articolo 4, paragrafo 3 del modello OCSE di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi.
Il criterio mutuato dal modello Ocse di convenzione, nella versione emendata nel 2017, attualmente prevede che, nell’ipotesi in cui una società sia considerata residente in due diversi Stati, la residenza fiscale della persona giuridica sarà individuata sulla base di un accordo tra le autorità competenti (denominato mutual agreement), che dovrà tenere conto:
- del luogo di direzione effettiva (place of effective management);
- del luogo di costituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted);
- di ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).
Sul punto, giova ricordare che l’Italia ha precisato che la sede di direzione effettiva illustrata nel paragrafo 25 del Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE, deve anche tenere conto che “nel determinare la sede di direzione effettiva deve essere preso in considerazione il luogo ove l’attività principale e sostanziale dell’ente è esercitata”.
Il Consiglio dei ministri del 16.10.2023 ha approvato i due decreti legislativi di attuazione della L. 111/2023 (c.d. Legge delega fiscale), che propongono di fissare nuovi criteri di collegamento con il territorio dello Stato italiano che, ove riscontrati per la maggior parte del periodo d’imposta, consentono di riqualificare la residenza fiscale delle società ed enti, compresi i trust.
Nello specifico, l’articolo 2 della bozza citata interviene sull’attuale formulazione dell’articolo 73, comma 3, Tuir. In estrema sintesi, qualora le proposte di modifica siano confermate, in futuro saranno considerate residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta (183 giorni) avranno nel territorio dello Stato:
- la sede legale;
- la sede di direzione effettiva;
- la gestione ordinaria in via principale.
Sul punto, occorre precisare che:
- la sede di direzione effettiva coincide con la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso;
- la gestione ordinaria è invece riferita al continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.
Una particolare disposizione riguarda i trust: gli stessi saranno considerati residenti in Italia, salvo prova contraria, qualora siano costituiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata e almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
Inoltre, saranno considerati residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.
