7 Novembre 2022

La correzione degli errori contabili in bilancio assume piena rilevanza fiscale

di Fabio Giommoni Scarica in PDF

Il principio contabile OIC 29, emanato a seguito della riforma del bilancio d’esercizio di cui al D.Lgs. 139/2015, detta le regole di correzione in bilancio degli “errori contabili” commessi in esercizi precedenti.

La correzione dell’errore contabile deve avvenire nel bilancio dell’esercizio nel corso del quale l’errore stesso viene individuato e, nel contempo, sono disponibili le informazioni e i dati per il suo corretto trattamento (OIC 29, par. 47).

Le modalità di correzione variano a seconda della tipologia dell’errore commesso in esercizi precedenti:

  • se l’errore è “rilevante”, gli effetti della correzione sono imputati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore;
  • se l’errore è “non rilevante”, gli effetti sono contabilizzati nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore. Tale contabilizzazione non avviene più nell’“area straordinaria” in quanto, come è noto, questa è stata eliminata dagli schemi del conto economico civilistico dallo stesso D.Lgs. 139/2015.

Pertanto, l’errore incide, nel bilancio dell’esercizio in cui è individuato, a livello di conto economico (errore “non rilevante”) oppure a livello di patrimonio netto iniziale (errore “rilevante”).

Secondo l’OIC 29 (par. 46), un errore è rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze.

All’indomani dell’introduzione di tale modalità di correzione degli errori contabili taluni commentatori avevano immaginato che il relativo trattamento fiscale potesse essere gestito alla luce del principio di derivazione rafforzata.

Detta conclusione non era tuttavia condivisa dall’Agenzia delle Entrate che, con la circolare 31/E/2013, sebbene per i soggetti IAS adopter (che applicano la derivazione rafforzata dal 2008), aveva già chiarito che i componenti di reddito rilevati a seguito di errori di competenza non avrebbero potuto assumere rilievo nell’esercizio in cui fosse avvenuta la correzione.

Ciò vale sia se dalla correzione emerge una sopravvenienza passiva (articolo 101 Tuir), sia se emerge una sopravvenienza attiva (articolo 88 Tuir).

La sopravvenienza passiva da errore contabile non era quindi considerata deducibile nell’esercizio in cui era contabilizzata, così come non era imponibile l’eventuale sopravvenienza attiva.

Ne consegue che, se l’errore contabile non era rilevante, quindi con correzione imputata a conto economico, si doveva effettuare una ripresa in aumento nel caso in cui fosse stata rilevata una sopravvenienza passiva, oppure una variazione in diminuzione se l’errore aveva fatto emergere una sopravvenienza attiva.

Per dedurre il costo derivante da un errore contabile si doveva, quindi, presentare una dichiarazione integrativa “a favore”, rettificando il reddito imponibile dell’esercizio in cui l’errore era stato commesso.

Con l’articolo 8, comma 1, lett. b), D.L. 73/2022 tale impostazione viene superata in via normativa, in quanto è introdotto un nuovo periodo nel comma 1 dell’articolo 83 del Tuir in base al quale la correzione degli errori contabili assume piena rilevanza fiscale, in virtù del principio di derivazione rafforzata, nell’esercizio in cui viene effettuata in conformità ai principi contabili applicati (OIC oppure IAS/IFRS), non essendo più necessario presentare la dichiarazione integrativa per rettificare il periodo di imposta precedente in cui il costo avrebbe dovuto essere contabilizzato.

Ai sensi dell’articolo 8, comma 2, D.L. 73/2022, la modifica in esame si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 22 giugno 2022 (data di entrata in vigore del decreto legge) e dunque dall’anno 2022 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.

Per i componenti positivi derivanti da errori contabili la nuova rilevanza fiscale (che implica la tassazione nell’esercizio in cui è iscritta la sopravvenienza attiva) dovrebbe comportare l’inapplicabilità delle sanzioni per la tardiva dichiarazione di tali componenti positivi (purché prima non intervengano accertamenti da parte dell’Amministrazione finanziaria).

La nuova norma pone tuttavia delle limitazioni in quanto si prevede che non possono rilevare fiscalmente le sopravvenienze passive relative a periodi di imposta per i quali non è più possibile presentare la dichiarazione integrativa, per cui, in sostanza, si stabilisce che attraverso la procedura di correzione degli errori contabili non è comunque possibile dedurre componenti negativi di reddito che sarebbero stati di competenza di periodi d’imposta per i quali sono già spirati i termini di decadenza dell’attività di accertamento.

Tale limitazione non vale, invece, per i componenti positivi di reddito i quali, se rilevati in bilancio a seguito di correzione di errori contabili, sono comunque tassati, anche se sarebbero stati di competenza di periodi di imposta non più accertabili.

Stante il riferimento ai “criteri di imputazione temporale di cui al terzo periodo” del comma 1, articolo 83 Tuir, sembrerebbe che la rilevanza fiscale della correzione degli errori trovi applicazione unicamente nei confronti dei soggetti che applicano la derivazione rafforzata, ovvero le società IAS/IFRS e OIC adopter diverse dalle micro imprese (che non hanno optato per la redazione del bilancio ordinario).

Invece, le novità non dovrebbero valere per i soggetti in regime di derivazione giuridica, ovvero le micro imprese che non hanno optato per la redazione del bilancio ordinario, le quali dovrebbero continuare ad applicare i principi affermati dalla circolare 31/E/2013 che prevedono la rilevanza delle componenti oggetto di correzione nell’esercizio di competenza fiscale e non in quello in cui interviene la correzione.

In sede di conversione in legge (L. 122/2022) la rilevanza fiscale dell’errore contabile è stata prevista pure ai fini Irap, ma anche in questo caso non si applica ai componenti negativi del valore della produzione netta per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, D.P.R. 322/1998.