25 Gennaio 2019

Confermata la rilevanza penale dell’esterovestizione

di Marco Bargagli Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

Per espressa disposizione normativa, ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir, una società è considerata fiscalmente residente in Italia quando, per la maggior parte del periodo d’imposta, ha mantenuto la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

La sede legale è un requisito di carattere formale e si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto. Inoltre, anche nelle comunicazioni effettuate agli Uffici finanziari e nel Registro delle imprese deve essere sempre indicata la sede legale della società.

Per oggetto principale si intende invece l’attività d’impresa effettivamente esercitata dalla società o dall’ente giuridico, ovvero il core business della persona giuridica.

La sede dell’amministrazione di una società può invece definirsi come il quartier generale della società o dell’ente, ossia il luogo dove vengono assunte le decisioni fondamentali che riguardano l’impresa, dove vengono definiti gli indirizzi strategici e diramate le pertinenti direttive aziendali.

Sul punto, la Corte di cassazione (sentenza n. 3604 del 16.06.1984), ha affermato che la «sede effettiva» delle persone giuridiche è il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente.

La sede effettiva non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della persona giuridica, ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa dell’impresa (cfr. Corte di Cassazione sentenza n. 2515/1976, n. 2472/1981 e n. 3910/1988).

Infine, la giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sentenza n. 3028 del 13.10.1972), ha sottolineato che la sede effettiva di una persona giuridica non è semplicemente il luogo ove si trovano i suoi beni, i suoi stabilimenti e dove si svolge l’attività produttiva, ma quello in cui abbiano effettivo svolgimento anche l’attività amministrativa e direzionale, ove cioè risieda il suo legale rappresentante, i suoi amministratori e dove sono convocate le assemblee societarie.

Con specifico riferimento ai profili penali tributari dell’esterovestizione societaria, più di recente si è espressa la suprema Corte di cassazione, Sezione 3 penale, con la sentenza n. 39678/2018 del 04.09.2018, nella quale gli ermellini hanno:

  • tracciato, sotto il profilo giuridico, gli elementi sostanziali che caratterizzano l’esterovestizione societaria;
  • confermato le argomentazioni espresse dal giudice di merito, che aveva sancito la responsabilità penale del soggetto passivo per omessa dichiarazione, sanzionata dall’articolo 5 D.Lgs. 74/2000.

In sentenza si legge che la finalità delle norme emanate in tema di esterovestizione é quella di contrastare quei fenomeni di fittizia localizzazione all’estero della residenza fiscale, ivi posizionando la sede legale “onde creare un’apparenza di residenza fiscale nello Stato estero ma conservando, nella sostanza in Italia, in modo occulto e non trasparente, il centro amministrativo, decisionale ed operativo della società”.

A questo punto, i supremi giudici analizzano i singoli elementi che caratterizzano la residenza fiscale del soggetto passivo.

Il riferimento alla sede legale, che può essere fittizia e non coincidere con quella effettiva, va inteso come il luogo in cui opera il centro direttivo e amministrativo della società, ove avviene il compimento di atti giuridici in nome di essa, con l’abituale presenza degli amministratori, investiti della relativa rappresentanza.

Di contro, la sede dell’amministrazione viene definito come il luogo da cui effettivamente provengono gli impulsi volitivi inerenti l’attività societaria, cioè il luogo in cui si esplicano la direzione e il controllo di detta attività.

Nello specifico, qualora gli amministratori risiedano all’estero ma svolgano le proprie funzioni a mezzo di procuratori operanti in Italia, a parere dei giudici di piazza Cavour si dovrà individuare sul territorio nazionale il luogo della concreta messa in esecuzione da parte dei predetti procuratori delle direttive ad essi impartite e, quindi, la residenza fiscale societaria.

Sulla base delle raccomandazioni Ocse, come previsto dall’articolo 4 del modello di Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, la sede di direzione effettiva deve essere individuata in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma, sulla base dei seguenti elementi:

  • luogo dove vengono assunte le decisioni chiave, di natura gestionale e commerciale, necessarie per la conduzione dell’attività di impresa;
  • luogo dove la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di maggior rilievo assumono ufficialmente le loro decisioni;
  • luogo di determinazione delle strategie che dovranno essere adottate dall’ente nel suo insieme.

In definitiva a parere della Corte di cassazione:

  • i giudici di merito hanno correttamente ritenuto che il soggetto di diritto estero avesse, in modo fittizio, localizzato la residenza fiscale di una società in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, al solo scopo di sottrarsi al più gravoso regime italiano;
  • al fine di identificare la sede di direzione effettiva di un ente deve essere preso in considerazione “il luogo ove l’attività principale e sostanziale è esercitata” (come peraltro già affermato dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 7080 del 24.01.2012);
  • l’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all’estero, la cui omissione integra il reato previsto dall’articolo 5 Lgs. 74/2000, sussiste se detta società abbia “stabile organizzazione in Italia”, il che si verifica quando si svolgano in territorio nazionale la gestione amministrativa e la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell’espletamento dei servizi.
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