1 Luglio 2024

Riforma sanzioni: come cambia il sistema sanzionatorio in ambito penale tributario

di Angelo Ginex
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Il D.Lgs. 87 del 14 giugno 2024, pubblicato in Gazzetta ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024, modifica il sistema sanzionatorio tributario (amministrativo e penale), dando attuazione all’articolo 20 della Legge delega n. 111/2023.

Tale provvedimento introduce numerose novità con l’intento di rendere più proporzionale l’impianto delle sanzioni connesse alle violazioni tributarie, attenuandone il carico e parametrandolo ai livelli già esistenti in altri Stati europei, da un lato, e garantendone l’effettiva applicazione, dall’altro. Esso risponde a tali esigenze già segnalate dalla Corte Costituzionale, con sentenza n. 46 del 17 marzo 2023, dalla Corte di cassazione e dalla Corte di Giustizia UE.

Il decreto si compone segnatamente di quattro articoli che vanno a modificare:

  1. le disposizioni comuni alle sanzioni amministrative e penali, i rapporti tra processo penale e processo tributario nonché i meccanismi di attuazione del principio ne bis in idem;
  2. le misure edittali delle sanzioni amministrative concernenti le imposte sui redditi, Irap e Iva;
  3. le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative contenute nel D.Lgs. 472/1997;
  4. le disposizioni relative alle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti.

Senza alcuna pretesa di esaustività, in tema di reati tributari nonché di regole comuni con l’apparato sanzionatorio amministrativo, occorre evidenziare prima di tutto l’introduzione di una più rigorosa distinzione normativa tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti.

Il nuovo impianto sanzionatorio penale-tributario attribuisce poi una rilevante importanza all’estinzione del debito. In tema di “reati riscossivi”, e quindi di omesso versamento di ritenute e di omesso versamento di iva, l’integrazione del reato è esclusa in presenza di piani di estinzione dei debiti tributari. Più precisamente, il pagamento del debito tributario, anche in forma rateale, diviene elemento fondamentale per impedire la punibilità ovvero per determinare l’abbattimento sino alla metà della pena. Inoltre, in tali ipotesi, viene posticipato il momento di consumazione al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale.

I piani di estinzione del debito tributario esplicano effetti anche in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca obbligatoria. Con una previsione di maggiore tutela del contribuente, il sequestro viene escluso quando il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.

La novella contiene poi diverse previsioni finalizzate ad attenuare la responsabilità dell’autore nei casi di crisi dell’impresa o di cause sopravvenute. È previsto che i reati di riscossione non sono punibili quando il fatto dipende da cause non imputabili all’autore, anche avuto riguardo ai fattori indicati di cui il giudice deve tenere conto, ovvero: la condizione di crisi non transitoria di liquidità dovuta a inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento dei clienti, o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e la non esperibilità di misure idonee a fronteggiare la crisi.

Per quanto concerne i rapporti tra processo penale e processo tributario, la riforma introduce (nella perdurante assenza di qualsivoglia automatismo) la possibilità di acquisire nel primo, ai fini della prova del fatto in essi accertato, delle sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, nonché degli atti amministrativi che accertano in via definitiva le imposte, anche a seguito di adesione, se aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale. Resta fermo quindi il principio del libero convincimento del giudice, così come l’autonomia del processo penale in ragione della specialità della relativa istruzione probatoria presidiata da standard probatori e garanzie specifici e più rigorosi.

Al fine di realizzare una maggiore integrazione tra i sistemi sanzionatori penale e amministrativo, nonché di dare piena attuazione al principio del ne bis in idem, è previsto che nel processo tributario abbia efficacia di giudicato la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario.

Infine, viene introdotto un meccanismo di compensazione, che integra i sistemi sanzionatori imponendo al giudice e all’autorità amministrativa di tenere conto, all’atto dell’irrogazione della sanzione, di quella già eventualmente irrogata.

Più precisamente, il divieto del bis in idem sostanziale inteso in senso proprio impone un obbligo di rideterminazione della sanzione applicabile ove per lo stesso fatto sia stata già irrogata, con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva a carico del medesimo soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, al fine di rendere maggiormente proporzionata la reazione dell’ordinamento alle fattispecie illecite.