Acconti restituiti nel rent to buy
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariLa Circolare n. 4/E del 19.02.2015 pubblicata dall’Agenzia delle entrate fa chiarezza sulla disciplina fiscale da applicare al “rent to buy” e completa il quadro disegnato dal decreto “Sblocca Italia” che nel definire gli elementi del nuovo schema contrattuale non aveva di proposito individuato la disciplina fiscale da applicare. Tale istituto è disciplinato dall’art. 23 del D.L. n. 133/2014 (decreto “Sblocca Italia”), rubricato “Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili”, che si riferisce ai: “contratti diversi dalla locazione finanziaria che prevedono l’immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato, imputando a corrispettivo del trasferimento la parte di canone imputata nel contratto”. Brevemente, il contratto di rent to buy presenta le seguenti caratteristiche:
– l’immediata concessione del godimento del bene al c.d. conduttore che, entro il termine determinato nel contratto, potrà esercitare il diritto di acquistare il bene, con il vantaggio di imputare a corrispettivo del trasferimento tutti o parte dei canoni versati, secondo quanto pattuito;
– in caso di inadempimento il venditore potrà ricorrere all’esecuzione in forma specifica ex art. 2932 c.c. che afferma quanto segue: “il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto nel contratto”;
– a trascrizione del contratto ai sensi dell’art. 2645-bis c.c. e agli effetti del 2643 comma 1 n.8 c.c. con la possibilità di estendere il godimento fino a un massimo di 10 anni;
– l’opponibilità ai terzi ex art. 2643, comma 1 n.8 c.c.;
– l’applicabilità di alcune norme in tema di usufrutto (artt. 1002 – 1007 c.c. ).
La norma lascia le parti libere di determinare la durata, gli importi e il numero dei canoni, fermo restando che il mancato pagamento di un minimo numero di canoni non inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo comporta la risoluzione del contratto..
L’art. 23 del D.L. n. 133/2014 contiene anche la disciplina fiscale applicabile laddove non si realizzi il trasferimento dell’immobile per effetto di uno dei seguenti eventi:
– mancato esercizio del diritto di acquisto da parte dell’utilizzatore;
– risoluzione per inadempimento del concedente;
– risoluzione per inadempimento dell’utilizzatore.
Tutte le predette ipotesi sono commentate nella C.M. n. 4/E/2015, individuando il comportamento da tenere ai fini Iva in ciascuna delle descritte situazioni.
Mancato esercizio del diritto di opzione
Ricordando che l’art. 23, co. 1-bis, del D.L. n. 133/2014, impone di indicare la quota parte di canoni che deve essere restituita all’utilizzatore in caso di mancato esercizio dell’opzione di acquisto (si tratta della parte imputata a corrispettivo), il concedente deve emettere nota di accredito a favore del conduttore, ai sensi dell’art. 26, comma 2, del D.P.R n. 633/1972, per l’importo dei predetti canoni.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, la nota di variazione deve essere emessa per l’intero importo versato dall’utilizzatore al concedente, e non solo per l’importo che in base agli accordi viene restituito. Infatti, poiché non si realizza il trasferimento dell’immobile, lo “storno” deve riguardare l’intero importo degli acconti pagati, fermo restando che la quota trattenuta dal concedente in base alle pattuizioni contrattuali assume la natura di corrispettivo dovuto per l’esercizio del diritto riconosciuto al conduttore. Tale importo, pertanto, deve essere assoggettato ad Iva con l’aliquota ordinaria quale prestazioni di servizi di cui all’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972.
Risoluzione per inadempimento
L’art. 23, comma 5, del D.L. n. 133/2014 contiene la disciplina da seguire nell’ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento di una delle due parti, ed in particolare:
- se l’inadempimento è imputabile al concedente, lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi. Conseguentemente, il concedente stesso deve emettere nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26, co. 2, del D.P.R. 633/72, per l’importo dei canoni restituiti;
- se l’inadempimento è imputabile al conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile e di trattenere i canoni a titolo di indennità se nel contratto non è stato pattuito diversamente. In tale ipotesi, la Circolare n. 4/E/2015 precisa che le somme corrisposte perdono la natura di acconto di prezzo, per assumere quella di penalità per inadempimento contrattuale, con conseguente obbligo di emissione della nota di variazione in diminuzione ai fini Iva ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/72 ed annotazione delle somme quali importi esclusi da Iva ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 633/72.
