Oneri di smantellamento e ripristino di cespiti: un nuovo modello di contabilizzazione
di Fabio LanduzziNella serie degli emendamenti al set dei Principi contabili approvati dall’OIC lo scorso mese di marzo, spicca in modo particolare l’intervento – che ha interessato nello specifico l’OIC 16 e l’OIC 31 – con cui è stata risolta la querelle – che si trascinava da lungo tempo – circa la modalità di rilevazione contabile dei fondi che le imprese si trovano talora a dover iscrivere a fronte degli oneri posti a loro carico per lo smantellamento e il ripristino di cespiti.
L’OIC aveva, infatti, ricevuto una richiesta di chiarimenti proprio in merito alla contabilizzazione dei fondi di smantellamento e/o ripristino; il punto centrale della questione era sostanzialmente quello di comprendere se la contropartita dell’iscrizione del fondo potesse o meno essere imputata a incremento del costo del cespite per il quale la società si trova ad avere l’obbligo di dover provvedere allo smantellamento e/o al suo ripristino. La prassi delle imprese, infatti, aveva sinora portato a sviluppare due diversi modelli contabili circa la rappresentazione in bilancio di questa fattispecie:
- da una parte, le imprese che, al momento in cui sorgeva l’obbligazione in questione, provvedevano ad iscrivere l’intero ammontare del fondo per oneri e spese future, con contropartita diretta imputata al conto economico dell’esercizio di insorgenza dell’obbligo;
- dall’altra parte, le imprese che, invece, procedevano alla formazione del fondo al passivo in modo progressivo, ossia accantonando al conto economico di ciascun esercizio la quota di costo assunta come di competenza dell’esercizio stesso, sino ad arrivare per accumulo alla iscrizione del fondo al passivo per l’ammontare stimato come adeguato rispetto all’assolvimento dell’obbligo posto a loro carico.
Entrambi i modelli contabili presentavano pregi e difetti. Il primo, privilegiava senza dubbio l’informazione patrimoniale, perché esprimeva da subito la stima della passività potenziale a carico dell’impresa; dall’altra parte, però, sacrificava in modo eccessivo il conto economico dell’esercizio di insorgenza dell’obbligazione di smantellamento o ripristino, a beneficio degli esercizi seguenti in cui il cespite veniva impiegato concorrendo alla formazione del reddito dell’impresa.
Il secondo modello, di contro, rappresentava una soluzione più fedele al postulato della competenza economica, a sacrificio, però, dell’informativa patrimoniale, dato che la passività potenziale non veniva esposta in bilancio per la sua interezza, ma solo in forma progressiva e crescente nel tempo.
Il modello contabile unico indicato dall’OIC in forza degli emendamenti approvati si propone, perciò, di tenere conto di entrambe le esigenze informative: da una parte, quella di dover esprimere, da subito, il costo complessivo dell’investimento che deve dare conto anche della quota che afferisce all’obbligazione di smantellamento o ripristino, in quanto anche questa parte di spesa è imprescindibile per poter avere titolo di impiegare il bene nel processo produttivo dell’impresa; dall’altra parte, quella di far concorrere i relativi costi alla formazione del risultato economico di ciascun esercizio nel corso del quale il cespite viene impiegato, secondo il principio della competenza economica.
A tale scopo, il modello contabile unico approvato dall’OIC, e che ha richiesto emendamenti agli OIC 16 e 31, prevede:
- l’incremento del costo del cespite, con contropartita l’iscrizione del fondo oneri per smantellamento e/o ripristino, per l’intero importo stimato della passività in oggetto, sin dall’esercizio di insorgenza dell’obbligazione di smantellamento e/o ripristino;
- l’ammortamento nel corso della vita utile del cespite del suo costo complessivo iscritto all’attivo immobilizzato, comprendente perciò anche la porzione riferita alla iscrizione del fondo per oneri futuri di smantellamento e/o ripristino.
Vi possono, poi, essere situazioni in cui l’impresa si trova obbligata a dover provvedere allo smantellamento e/o al ripristino di un bene che non è iscritto all’attivo del proprio bilancio perché, ad esempio, è condotto in locazione o in concessione (si pensi, ad esempio, al caso di una stazione di rifornimento); in questo caso, la contropartita alla iscrizione del fondo per oneri di smantellamento cespite e/o ripristino del sito sarà un’attività immateriale, iscritta, perciò, tra le “Altre Immobilizzazioni Immateriali” (OIC 24), la quale, tenuto conto della sua recuperabilità, sarà ammortizzata lungo la prevista durata di utilizzo del cespite stesso.
E’, invece, diverso il caso in cui l’obbligo dell’impresa si sostanzia nel dover ripristinare il bene per restituirlo al concedente o al proprietario in perfette condizioni di funzionamento; in questa circostanza, infatti, si applica quanto previsto per i Fondi di manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, o per i beni facenti parte di un compendio aziendale in affitto; il fondo viene formato con accantonamenti che vengono ripartiti sistematicamente lungo la durata della concessione o dell’affitto.
Infine, per quanto concerne la prima applicazione del nuovo modello contabile unico, in considerazione del fatto che rappresenta un’innovazione, che in alcune circostanze può assumere una rilevanza significativa, ne è consentita l’applicazione prospettica, in modo alleggerire gli oneri di prima applicazione.
