28 Maggio 2019

Le attività di revisione delle operazioni con “parti correlate” – I° parte

di Francesco Rizzi Scarica in PDF

Ai fini della revisione contabile del bilancio, il revisore deve anche verificare la correttezza delle asserzioni della direzione riferite alle cosiddette “parti correlate” al fine di concludere se il bilancio, per quanto influenzato da tali rapporti, fornisca una rappresentazione corretta.

Per tale ragione egli deve svolgere procedure di revisione tese a indagare la sussistenza di rischi di errori significativi associati ai rapporti e alle operazioni con le “parti correlate”, nonché valutare tali operazioni nell’ambito delle attività di individuazione e valutazione dei rischi di frode.

Di fatti, mediante operazioni tra “parti correlate”, le frodi possono essere commesse più agevolmente, in quanto tali rapporti comportano maggiori possibilità di collusione, occultamento e manipolazione.

Ciò premesso, occorre partire in primo luogo dalle fonti normative di riferimento, e in particolare:

  • dall’articolo 2427, comma 1, numero 22-bis, cod. civ. a mente del quale la nota integrativa deve indicare “le operazioni realizzate con parti correlate, precisando l’importo, la natura del rapporto e ogni altra informazione necessaria per la comprensione del bilancio relativa a tali operazioni, qualora le stesse non siano state concluse a normali condizioni di mercato. Le informazioni relative alle singole operazioni possono essere aggregate secondo la loro natura, salvo quando la loro separata evidenziazione sia necessaria per comprendere gli effetti delle operazioni medesime sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico della società”;
  • dall’articolo 2426, comma 2, cod. civ., secondo cui per la definizione di “parte correlata” occorre fare riferimento “ai principi contabili internazionali adottati dall’Unione europea” e, pertanto, allo Ias 24 che definisce parte correlata come quella “persona” o “entità” che “è correlata all’entità che redige il bilancio”. Detto principio specifica inoltre le differenti casistiche che danno luogo a una “correlazione”, sia nel caso di persona fisica che di entità, chiarendo, in sintesi, che per entrambi i soggetti la correlazione esiste quando vi è una fattispecie di controllo, di appartenenza allo stesso gruppo o di influenza significativa (cfr. Ias 24, par. 9).

Per quel che invece concerne i principi contabili e i principi di revisione, occorre fare principalmente riferimento:

  • al principio contabile Ias 24 per le società che adottano i principi contabili internazionali;
  • al principio contabile Oic 12 per le società che adottano i principi contabili nazionali;
  • al principio di revisione internazionale (Isa Italia) n. 550Parti correlate”;
  • ai principi di revisione internazionali (Isa Italia) nn. 200, 210, 240, 315, 330, 500, 600, 700 e 705, nella parte in cui chiariscono gli obiettivi e dettano i criteri che devono essere perseguiti e applicati dal revisore anche in riferimento alle attività di revisione afferenti alle “parti correlate” (tutti i paragrafi di detti principi di revisione a cui occorre fare riferimento sono specificatamente richiamati, con apposite note, nel principio di revisione internazionale Isa Italia n. 550).

Come prassi professionale, infine, ci si può riferire al documento “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni” (cfr. cap. 20) pubblicato dal Cndcec.

Va inoltre premesso che:

  • per “operazione conclusa a normali condizioni di mercato” deve intendersi “un’operazione conclusa secondo termini e condizioni come quelle tra un compratore e un venditore disponibili a concludere la transazione che non siano tra loro correlati e agiscano indipendentemente l’uno dall’altro, perseguendo ciascuno i propri interessi” (cfr. principio di revisione internazionale Isa Italia n. 550, par. 10);
  • in riferimento alle “normali” condizioni di mercato “si dovrebbero considerare le condizioni di tipo quantitativo relative al prezzo” (cfr. Oic 12, par. 134);
  • In caso di omessa informativa, in quanto le operazioni sono giudicate concluse a normali condizioni di mercato, la società dovrà disporre di elementi che possono supportare tale conclusione” (cfr. Oic 12, par. 134);
  • L’obbligo di informativa relativo alle operazioni tra parti correlate intercorse nell’esercizio deve sempre essere rispettato anche se i rapporti con le stesse non sono più in essere alla data del bilancio” (cfr. Oic 12, par. 137).

Detto ciò, ai fini dell’espressione del proprio giudizio sul bilancio, al revisore compete provvedere all’acquisizione di elementi probativi sufficienti e appropriati per supportare il convincimento che i rapporti e le operazioni con parti correlate siano stati appropriatamente identificati, contabilizzati e rappresentati in bilancio in conformità al quadro normativo di riferimento.

Per raggiungere tale obiettivo, il corretto modus operandi del revisore dovrà essere quello:

  • di ritenere che anche nel caso in cui la direzione non abbia rappresentato in bilancio operazioni con parti correlate, ciò possa essere equivalente a un’asserzione implicita della circostanza che l’operazione sia stata effettuata a normali condizioni di mercato (asserzione, quindi, da verificare);
  • di indagare sugli “elementi” che la direzione può fornire a supporto delle proprie asserzioni riferite alle parti correlate.

In particolare, gli elementi che in genere la direzione può fornire a supporto delle proprie asserzioni possono essere:

  • il confronto tra le condizioni delle operazioni con la parte correlata e quelle di operazioni identiche o similari con una o più parti non correlate;
  • l’utilizzo di un esperto esterno che determini il valore di mercato e confermi i termini e le condizioni di mercato relativi alle operazioni;
  • il confronto tra le operazioni e le condizioni di mercato note per operazioni sostanzialmente simili in un mercato attivo” (cfr. principio di revisione internazionale Isa Italia n. 550, par. A43).

Per valutare la correttezza e l’appropriatezza di tali “elementi”, il revisore dovrà quindi svolgere una o più delle seguenti attività:

  • considerazione dell’appropriatezza del processo seguito dalla direzione per comprovare l’asserzione;
  • verifica della fonte dei dati interni ed esterni a supporto dell’asserzione e il controllo dei dati per determinare l’accuratezza, la completezza e la pertinenza;
  • valutazione della ragionevolezza delle assunzioni significative su cui si basa l’asserzione” (cfr. principio di revisione internazionale Isa Italia n. 550, par. A44).

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