È legittima la detrazione dell’IVA sui veicoli concessi in uso promiscuo all’amministratore?

Con la
risposta fornita in occasione di un recente
interpello (il
n.904-472/2014) la DRE Lombardia coglie l’occasione per pronunciarsi su un tema che finora non aveva ancora avuto il benché minimo commento da parte dell’amministrazione finanziaria: si tratta della misura della
detrazione ai fini IVA applicabile ai costi relativi ai
veicoli concessi in uso
promiscuo agli
amministratori di società (l’unica fattispecie perfettamente regolata, infatti, è quella dell’auto che viene concessa in uso promiscuo ai dipendenti).

Partiamo dal fondo e cioè dalle
conclusioni cui perviene la citata Direzione Regionale. Nella considerazione che le due
tipologie di rapporti di lavoro (l’ufficio di
amministratore di società e quello di
lavoro dipendente) non sono pienamente assimilabili a tutti gli effetti di legge, se ne ricava che le affermazioni contenute nella
risoluzione n.6/DPF del 20.02.2008, tese a riconoscere (a determinate condizioni) la piena detrazione dell’Iva nei casi di
utilizzo promiscuo dell’auto concessa in uso al dipendente, non sono in alcun modo
estensibili al caso dell’amministratore. Per tali fattispecie, quindi, secondo la
DRE Lombardia andrebbero applicate le
regole ordinarie previste dall’articolo 19-bis1 comma 1 lettera c) del D.P.R. n.633/72 e che prevedono la detrazione nella misura
limitata del 40 per cento.

La richiamata
conclusione, tuttavia, non può e
non deve essere accolta per le ragioni d seguito esposte.

Sotto il profilo dell’Iva, le
modifiche che sono state introdotte agli articoli 3, 13, 14 e 19-bis1 del D.P.R. n.633/72 dalla legge Finanziaria per l’anno 2008 (legge n.244/07), hanno determinato una
situazione in cui l’imposta afferente l’acquisto di
veicoli utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa o dell’arte o professione è integralmente
detraibile.

Oltre, quindi, alle situazioni di
rigida strumentalità dei veicoli stradali a motore (beni utilizzati da imprese di noleggio, tassisti, scuole guida) nonché alle esplicite
eccezioni previste dalla norma (agenti di commercio), ve ne sono anche altre nelle quali è possibile rinvenire un uso aziendale esclusivo.

Nei casi di assegnazione dei predetti veicoli aziendali a determinati soggetti che operano per conto dell’impresa, tale “esclusività” nell’utilizzo del veicolo può essere raggiunta, secondo autorevole dottrina (si veda
circolare Assonime n.11 del 14.02.2008), secondo due differenti modalità:

• escludendo l’uso privato del veicolo da parte degli utilizzatori: in tal senso, si ritiene necessaria la predisposizione di idonea documentazione (lettere di incarico, verbali di assemblea, clausole contrattuali, ecc.) nonché l’instaurazione di adeguate procedure che comprovino l’esclusivo utilizzo aziendale (non deve, in proposito, essere sottaciuto come – in molti casi – tale prova sia stata definita “diabolica” proprio per le difficoltà di escludere a priori ogni utilizzo privato del veicolo); ne, d’altro canto, l’amministrazione finanziaria ha mai fornito elementi concreti per dirimere definitivamente la questione;
• addebitando all’utilizzatore un corrispettivo (assoggettato ad Iva) corrispondente all’uso privato del veicolo. Tali operazioni, infatti, rientrano nell’esercizio dell’impresa e, realizzando prestazioni di servizi imponibili secondo la definizione della direttiva comunitaria n.112 del 2006 (obbligo di non fare o di permettere un atto o una situazione), legittimano la detraibilità dell’imposta sull’acquisto dei beni con i quali le stesse sono effettuate.

Le
considerazioni fin qui svolte, in quanto assumono una valenza generale, debbono ritenersi
applicabili (e in questo senso si esprime anche Assonime con la citata circolare n.11/2008), non solo all’imprenditore individuale o ai lavoratori dipendenti ma anche ad
altri soggetti (ad esempio i collaboratori, tra cui anche gli amministratori) che operano nell’interesse dell’impresa.

La conclusione secondo cui l’effettuato riaddebito, anche nei confronti dell’
amministratore, consente la piena
detraibilità dell’Iva sul costo del veicolo risulta avallato da larga parte della dottrina.

L’
addebito da parte della società deve, inoltre, essere effettivo e non meramente
simbolico. In proposito è bene ricordare che nell’ambito delle modifiche all’art.13 del DPR n.633/72 con cui si attribuisce
rilevanza al
valore normale ai fini della determinazione dell’imponibile di determinate operazioni, nell’ambito della messa a disposizione di
veicoli stradali a motore effettuata dal datore di lavoro nei confronti del proprio
personale dipendente, la base imponibile della prestazione è costituita dal valore normale dei servizi resi, se è previsto un
corrispettivo inferiore a tale valore. Per esigenze di
semplificazione, il successivo art.14 del D.P.R. n.633/72, nella versione precedente alle modifiche introdotte dalla
Legge Comunitaria 2008, assume come valore normale il
valore determinato ai fini delle imposte sul reddito per stabilire l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente corrisposti in natura (
c.d. fringe benefit) soggetti a tassazione a norma dell’art. 51 del TUIR. Detto valore è costituito dal
30 per cento dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di
15.000 chilometri calcolato sulla base del
costo chilometrico di esercizio desumibile dalle
tabelle elaborate dall’
ACI (Automobile Club Italia)
elaborate entro il 30 novembre di ciascun anno, con effetto dal periodo d’imposta successivo.

Peraltro, la Legge Comunitaria 2008 ha
modificato la disposizione contenuta nel comma 6 dell’articolo 14 (ora comma 3), relativa alla determinazione del valore normale nei casi di messa a disposizione ai dipendenti dei veicoli stradali a motore. La disposizione
non fa più riferimento al “
conveniente” valore normale determinato a norma dell’ articolo 51, comma 4, lettera a) del TUIR (criterio
convenzionale determinato sulla base delle tariffe ACI),
bensì la sua individuazione è rinviata ad un
decreto ministeriale che in base al comma 6 dell’articolo 24 della legge n.88/09 (comunitaria 2008)
doveva essere emanato entro il 25 novembre 2009 (cioè 120 giorni dall’entrata in vigore della Legge Comunitaria 2008, avvenuta il 29 luglio 2009) ma che ad oggi,
nonostante siano trascorsi quasi cinque anni non ha ancora visto la luce . In
attesa della emanazione di tale decreto si
continua ad utilizzare il
valore normale identificato
convenzionalmente nel benefit forfettario ex art. 51 TUIR.

Veniamo però al caso
specifico della
vettura concessa in uso
all’amministratore. Nell’ambito di tale fattispecie pare di potersi
escludere l’applicabilità della disposizione di cui al citato articolo 14 D.P.R. n.633/72, in quanto essa va ad
interessare esplicitamente il caso di
veicoli messi a disposizione dal
“datore di lavoro nei confronti del proprio personale dipendente”.

In altre parole, quindi, il
riaddebito all’amministratore dovrebbe avvenire sulla base del tradizionale “valore
normale” e non sulla base del “valore
convenzionale” o di quello individuato con
futuro decreto ministeriale nella versione post modifiche Comunitaria 2008.

Occorre in proposito
ricordare che, malgrado si tratti di fattispecie
assimilate dal punto di vista reddituale (tema non trattato in questa sede), l’amministrazione finanziaria considera
distintamente il trattamento dei costi delle
auto concesse ai
dipendenti piuttosto che agli
amministratori (escludendo per le vetture utilizzate da questi ultimi la previsione di favore contenuta nella lettera b-bis dell’articolo 164 TUIR): la richiamata
considerazione dell’Agenzia delle Entrate pare di
portata generale, applicabile, pertanto, anche alla disciplina
Iva.

In conclusione, pertanto, se  vero che le due
fattispecie in precedenza richiamate
non vanno per certi aspetti
assimilate (diverso, infatti, è il criterio di quantificazione del
corrispettivo da addebitare all’
amministratore per l’
uso privato del veicolo rispetto al dipendente), è altrettanto vero che  proprio in quanto tale operazione rientra nell’esercizio dell’impresa realizzando prestazioni di
servizi imponibili secondo la definizione della Direttiva Comunitaria n.112 del 2006 (obbligo di non fare o di permettere un atto o una situazione), le stesse non possono che legittimare la
piena
detraibilità dell’imposta sull’acquisto dei beni con i quali le stesse sono effettuate.

Si auspica, quindi, che sulla questione di tali considerazioni ne
prenda atto amministrazione finanziaria centrale.