Fiscalità diretta ed indiretta dei canoni di affitto d’azienda
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariNella gestione di un’operazione di affitto d’azienda, uno degli aspetti più importanti riguarda il regime impositivo dei canoni d’affitto, derivanti dalla concessione in affitto dell’azienda.
Il trattamento fiscale di tali canoni può assumere differenti risvolti in funzione della natura del concedente e, in particolare se, a seguito della concessione in affitto dell’azienda, tale soggetto mantenga o meno la qualifica d’imprenditore.
Ai fini Iva, i canoni d’affitto relativi alla concessione in affitto dell’azienda sono soggetti ad imposta solo se il concedente mantiene la qualifica di imprenditore a seguito della locazione dell’azienda. In particolare, se a seguito dell’affitto dell’azienda il concedente perde momentaneamente la qualifica di soggetto commerciale (ciò accade quando l’imprenditore individuale affitta l’unica azienda), e la corrispondente partita Iva è sospesa, i canoni di locazione incassati in tale periodo sono esclusi dal campo di applicazione del tributo sul valore aggiunto, rientrando, quindi, in quello dell’imposta di registro proporzionale, nella misura del 3% (circolare n. 26/E/1985).
È, tuttavia, possibile beneficiare di un risparmio d’imposta, se il contratto d’affitto d’azienda distingue il canone riferibile alla parte immobiliare, rispetto a quello relativo alla parte restante del complesso aziendale affittato: la quota di canone riferibile alla componente immobiliare sconta, infatti, la minor aliquota del 2%, a differenza dell’ordinario 3%, che continua a gravare sulla quota non immobiliare.
Diversamente, se oggetto della locazione è un ramo d’azienda dell’imprenditore individuale, che continua comunque ad esercitare attività di impresa con la parte di azienda non locata, ovvero il locatore sia una società, i canoni di locazione rientrano sempre nel campo di applicazione dell’Iva, con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa di euro 200.
Nella prima delle due ipotesi prospettate, la locazione dell’unica azienda, da parte dell’imprenditore individuale, comporta, quindi, la sospensione della soggettività passiva ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, previa apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate, non oltre 30 giorni dalla conclusione del contratto di affitto.
La posizione Iva sarà riattivata al momento della restituzione dell’azienda affittata, ovvero non appena sarà iniziata una nuova attività soggetta ad Iva, ma nel frattempo l’imprenditore individuale è esonerato da tutti gli obblighi Iva. Tuttavia, la cessione di un bene affittato comporta la necessità di riattivare la partita Iva, al fine di procedere (circolare n. 154/1995):
- alla fatturazione e registrazione dell’operazione;
- alla liquidazione dell’imposta;
- al versamento dell’imposta;
- alla presentazione della dichiarazione annuale.
Al pari di quanto visto per la fiscalità indiretta, anche in ambito delle imposte dirette è necessario distinguere due ipotesi:
- locazione dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale e locazione di ramo d’azienda da parte dell’imprenditore individuale;
- locazione d’azienda da parte di società commerciale.
Nel primo caso, ai fini Irpef, il canone percepito dall’imprenditore individuale che ha locato l’unica azienda è qualificabile come reddito diverso, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lett. h), Tuir, e, quindi, rilevante in base al principio di cassa. L’ammontare imponibile è pari alla differenza tra:
- i canoni percepiti e;
- le eventuali spese sostenute per la produzione degli stessi (C.T.C sentenza n. 2489/2002), come le spese di manutenzione e riparazione straordinaria ed ammodernamento, di cui all’articolo 71, comma 2, Tuir.
Diversamente, il canone percepito dall’imprenditore individuale che ha locato l’unica azienda non rientra nel campo di applicazione dell’Irap, per carenza del requisito soggettivo, non essendo più un imprenditore. Specularmente, se l’affittuario alla data del contratto di concessione in godimento dell’azienda non rivestiva già la qualifica di imprenditore commerciale, ma la acquisisce per effetto di tale operazione il canone d’affitto diventa, quindi, un costo deducibile dal reddito d’impresa e dalla base imponibile Irap (qualora sia soggetto passivo di tale imposta).
Nella seconda fattispecie, invece, poiché a seguito dell’affitto il concedente mantiene la qualifica di imprenditore, i canoni di locazione incassati:
- saranno assoggettati ad Iva ordinaria del 22% e all’imposta di registro in misura fissa (euro 200),
- concorrono alla formazione del reddito d’impresa e della base imponibile Irap (ad esclusione dell’imprenditore individuale), come componenti positivi.
