Branch exemption: requisiti giuridici e aspetti dichiarativi

• valutazione dei profili applicativi della CFC legislation ex articolo 167 Tuir con eventuale tassazione per trasparenza, in capo al socio italiano, dei redditi prodotti all’estero;
• tassazione dei dividendi distribuiti dalla società controllata, in base alle disposizioni previste dall’articolo 89 Tuir, ricordando che gli utili provenienti da Stati o territori a fiscalità privilegiata, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con un effettivo scambio di informazioni, sono soggetti a tassazione integrale.

Un’altra valida forma di investimento nell’ambito di un graduale processo di internazionalizzazione, è riconducibile alla costituzione all’estero di una stabile organizzazione.

In particolare, per espressa disposizione normativa (ex articolo 162 Tuir), si ricorda che la stabile organizzazione comprende:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario e alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali;

f-bis), una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.

In merito, ai sensi dell’articolo 168-ter Tuir, introdotto nel nostro ordinamento dall’articolo 14, comma 1, D.Lgs. 147/2015 (decreto sulla crescita e internazionalizzazione), un’impresa residente in Italia può adottare un regime tributario di particolare favore che prevede l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, optando per la c.d. “branch exemption”.

Tale scelta, tuttavia, è subordinata al rispetto di determinate regole e condizioni che devono essere tassativamente rispettate dal contribuente italiano.

Infatti:

• l’esenzione deve riguardare gli utili e le perdite attribuibili a tutte le stabili organizzazioni costituite all’estero, in base al noto principio all in-all out;
• l’opzione deve essere esercitata all’atto della costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta, ed è irrevocabile;
• per le stabili organizzazioni già esistenti, l’opzione in rassegna può essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni sulla branch exemption (7 ottobre 2015), con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa.

L’impresa residente in Italia deve inoltre indicare separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione, ricordando che:

• se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa;
• dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6, Tuir.

Al fine di compilare correttamente la dichiarazione dei redditi, le relative istruzioni ministeriali prevedono che i soggetti residenti nel territorio dello Stato che optano per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, devono compilare il prescritto “quadro RF” riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di esenzione degli utili e delle perdite.

In particolare, per ciascuna stabile organizzazione costituita all’estero, deve essere compilato un distinto modulo del quadro RF utilizzando moduli successivi al primo riservato, come noto, alla determinazione del reddito dell’impresa residente.

In merito giova ricordare che nei casi in cui la stabile organizzazione soddisfi le condizioni per l’applicazione della CFC legislation (ex articolo 167, comma 4, Tuir) e ricorra l’esimente prevista per la disapplicazione della tassazione per trasparenza, occorre compilare la casella “Art. 167, comma 5” indicando uno dei seguenti codici:

“1” – in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;

“2” – in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.

In merito, si ricorda che, ai sensi dell’articolo 167, comma 5, Tuir, le disposizioni previste in materia di imprese estere controllate non si applicano se il soggetto residente in Italia dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.

Infine, come espressamente indicato nelle istruzioni di compilazione del modello Redditi 2020, nel rigo RF130, per ciascuna stabile organizzazione, deve essere indicato:

• colonna 1: il codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa;
• colonna 2: il codice dello Stato o territorio estero;
• colonne da 3 a 7: nel caso in cui la stabile organizzazione sia già esistente, i redditi e le perdite, precedute dal segno meno, attribuibili alla stessa nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione;
• colonna 8: la perdita netta (non preceduta dal segno meno), pari alla somma algebrica, se negativa, degli importi indicati nelle colonne da 3 a 7.

Il recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applica anche quando la stabile organizzazione o parte di essa viene trasferita a qualsiasi titolo ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione; in tale ipotesi, l’impresa cessionaria riporta nella colonna 9 l’eventuale perdita netta residua della stabile organizzazione, indicata nell’atto di trasferimento della stessa e in colonna 13 il codice fiscale dell’impresa cedente;

• colonna 10: il reddito imponibile pari al minore importo tra il reddito della stabile organizzazione prodotto nel periodo d’imposta oggetto della dichiarazione dei redditi (importo di rigo RF63, se positivo) e la perdita netta pari alla somma delle colonne 8 e 9;
• colonna 11: la perdita netta residua pari alla seguente somma algebrica se positiva: (colonna 8 + colonna 9 – colonna 10);
• colonna 12: l’ammontare della perdita netta residua di colonna 11, trasferita all’impresa avente causa a seguito del trasferimento a qualsiasi titolo della stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo.

In definitiva, il regime opzionale della branch exemption costituisce un’interessante opportunità per incentivare gli investimenti nel mercato estero e, contestualmente, favorire le politiche di internazionalizzazione in uno scenario macro economico sempre più globalizzato.