12 Febbraio 2018

Le condizioni per l’accessorietà ai fini Iva

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L’articolo 12 del D.P.R. 633/1972 contiene uno dei principi fondamentali che regola il funzionamento dell’imposta su valore aggiunto. La norma, infatti, stabilisce quando un’operazione, cessione o prestazione che sia, deve considerarsi accessoria all’operazione principale, dovendo in tal caso seguire le stesse regole di quest’ultima.
Al fine di approfondire i diversi aspetti della materia, è stata pubblicata in EVOLUTION, nella sezione “Iva”, una apposita Scheda di studio.
Il presente contributo analizza le condizioni che si devono verificare affinché un’operazione debba considerarsi accessoria a un’operazione principale.

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, tra cui, ad esempio:

  • il trasporto;
  • l’imballaggio;
  • la posa in opera;
  • il confezionamento;
  • la fornitura di recipienti o contenitori;
  • accessorie all’operazione principale seguono il trattamento Iva dell’operazione principale stessa, non essendo considerate operazioni di per sé autonome.

Affinché un’operazione debba essere considerata come accessoria devono essere verificate le seguenti condizioni:

  • deve esistere un’operazione principale a cui ricollegare l’operazione accessoria;
  • l’operazione accessoria deve integrare, completare oppure rendere possibile l’operazione principale, nonché rappresentare il mezzo per meglio fruire dell’operazione principale. In altri termini, “una operazione deve essere considerata accessoria ad una principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale” (causa C-76/99);
  • l’operazione principale e l’operazione accessoria devono essere svolte tra i medesimi soggetti;
  • l’operazione accessoria deve essere effettuata direttamente dal cedente o prestatore dell’operazione principale, ovvero “per suo conto e a sue spese nell’ambito, quindi, di un mandato senza rappresentanza.

La statuizione prevista dalla norma, secondo cui la prestazione è accessoria quando è effettuata per conto del cedente e a sue spese, deve interpretarsi nel senso che, ad esempio, la prestazione di trasporto effettuata dal trasportatore per conto del cedente di beni:

  • nell’ambito del rapporto cedente-trasportatore, va considerata come operazione autonoma;
  • nell’ambito del riaddebito specifico del cedente all’acquirente, costituisce un’operazione accessoria alla cessione, pertanto, ne segue il trattamento Iva.

Il comma 4-quater dell’articolo 1 del D.L. 50/2017, interpretando l’articolo 12 del D.P.R. 633/1972, ha previsto che alle prestazioni di trasporto di veicoli al seguito di passeggeri – essendo accessorie rispetto alle prestazioni principali di trasporto di persone – si applica il medesimo trattamento della prestazione principale che è rappresentato dall’assoggettamento alle aliquote ridotte del 5% (prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare) e del 10% (prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito).

La norma prevede altresì che fino al 31 dicembre 2016 le suddette prestazioni sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 10, comma 1, numero 14 del D.P.R. 633/1972.

Sul concetto di accessorietà si è più volte espressa anche la Corte di Giustizia; in particolare, la sentenza C-463/16 del 18 gennaio 2018 dopo aver ricordato che:

  • quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata per determinare se tale operazione comporti, ai fini Iva, 2 o più prestazioni distinte o un’unica prestazione;
  • una prestazione si considera unica al ricorrere di 2 ipotesi alternative, ossia:
  1. quando 2 o più elementi forniti dal cedente/prestatore sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale;
  2. quando una o più prestazioni costituiscono la prestazione principale, mentre l’altra o le altre prestazioni costituiscono una prestazione accessoria o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina Iva della prestazione principale. In particolare, una prestazione si considera accessoria quando non costituisce per la clientela un fine a se stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale fornito al cedente/prestatore;

ha stabilito che l’accesso a un parco acquatico che mette a disposizione dei visitatori non solo installazioni per l’esercizio di attività sportive, ma anche altri tipi di attività distensive o ricreative, con emissione di un unico biglietto d’ingresso che dà diritto ad accedere a tutte le installazioni, costituisce una prestazione unica con conseguente applicazione dell’aliquota Iva dell’operazione principale.

La circostanza che sia possibile identificare il prezzo corrispondente a ciascun elemento distinto che compone la prestazione unica non è idonea a giustificare alcuna deroga a tale trattamento.

Nella Scheda di studio pubblicata su EVOLUTION sono approfonditi, tra gli altri, i seguenti aspetti:

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