La deducibilità delle prestazioni di servizio tra società a ristretta base azionaria
di Marco BargagliPer espressa disposizione normativa i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
L’articolo 109, comma 5, Tuir detta le regole riferite all’inerenza dei costi sostenuti, prevedendo che le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi – specificatamente disciplinati dall’articolo 96 Tuir – tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.
In merito, la prassi amministrativa detta precise indicazioni da seguire nel corso di una verifica fiscale con il precipuo scopo di valutare l’inerenza dei costi sostenuti.
infatti:
- il giudizio di deducibilità di un costo per inerenza riguarda la natura del bene o del servizio ed il suo rapporto con l’attività d’impresa, da valutarsi in relazione allo scopo perseguito al momento in cui la spesa è stata sostenuta e con riferimento a tutte le attività tipiche dell’impresa stessa e non semplicemente ex post, in relazione ai risultati ottenuti in termini di produzione del reddito (circolare 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza – volume II – parte IV – capitolo 3, pagg. 75 e 88);
- il concetto di inerenza non è legato ai ricavi dell’impresa, ma alla attività di questa e, pertanto, possono essere considerati deducibili anche costi e oneri sostenuti in proiezione futura, quali le spese promozionali e comunque quelle dalle quali si attendono ricavi in tempi successivi.
Conseguentemente può affermarsi, in generale, che il giudizio di deducibilità di un costo per inerenza riguarda la natura del bene o del servizio ed il suo rapporto con l’attività d’impresa, da valutarsi in relazione allo scopo perseguito al momento in cui la spesa è stata sostenuta avuto riguardo a tutte le attività tipiche dell’impresa stessa e non, semplicemente, ex post in relazione ai risultati ottenuti in termini di produzione del reddito (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume III – parte V – capitolo 3 “Il riscontro analitico – normativo del reddito d’impresa”, pag. 90 e ss.).
Per la deducibilità dei costi e degli oneri dal reddito d’impresa, la giurisprudenza di legittimità richiede che gli stessi siano rapportati come “causa ad effetto” nel circuito della produzione del reddito.
Sulla base di un consolidato orientamento espresso dai Supremi giudici, affinché un costo sostenuto dall’imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa, non è necessario che esso sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, e cioè in quanto sostenuto al fine di svolgere una attività potenzialmente idonea a produrre utili (ex multis, Corte di cassazione sentenza n. 9818 del 13.05.2016).
Recentemente la Corte di cassazione, con la sentenza n. 20192 del 22.06.2022, ha censurato il comportamento antieconomico tenuto dal contribuente, che aveva esternalizzato alcune prestazioni di servizio ad altra società riconducibile alla stessa persona fisica.
Nello specifico i costi sostenuti, giudicati non inerenti, si riferivano a prestazioni di servizio fornite da una società di persone ed erano rese esclusivamente da una persona fisica che rivestiva anche la carica di consigliere di amministrazione, nonché socio, della società committente.
Conseguentemente non è stata rilevata alcuna possibilità di distinzione del tipo di servizi resi, dei ruoli, delle mansioni e degli interessi imprenditoriali della persona fisica che agiva quale amministratore della società verificata e, contestualmente, come soggetto terzo esterno all’impresa committente, nonché titolare ed unico materiale esecutore dei servizi resi.
Sulla base dell’orientamento espresso dai supremi giudici, l’Ufficio ha correttamente escluso il requisito dell’inerenza ex articolo 109, comma 5, Tuir, in quanto la persona fisica si occupava della gestione della produzione, per cui appariva del tutto antieconomica ed ingiustificata la scelta imprenditoriale di affidare ad una società esterna tale compito.
Inoltre, il prezzo pattuito per tali “servizi di assistenza” era stabilito dallo stesso soggetto, considerata l’appartenenza dello stesso soggetto ad entrambe le compagini sociali.
A parere degli Ermellini desumere, come ha fatto la Commissione Tributaria Regionale, che l’esternalizzazione di non meglio individuabili attività di consulenza materialmente effettuate dalla stessa persona che rivestiva la qualità di amministratore e socio della società, rendesse tali attività non giustificate, “appare coerente con il ragionamento inferenziale che ha portato a ritenere antieconomico, e dunque non inerente, il costo in questione, e pertanto la presunzione applicata dal giudice del merito risulta rispettosa del disposto degli articoli indicati”.
