Dichiarazione dei redditi per il trust commerciale
di Angelo GinexIn via generale, all’interno del nostro ordinamento giuridico, il trust è stato legittimamente introdotto per la prima volta con la L. 364/1989, dando in tal modo esecuzione alla ratificata Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985.
Tuttavia, l’istituto del trust riceveva il suo primo impianto disciplinare circa il relativo trattamento fiscale, ai fini dell’applicazione delle imposte dirette e indirette, solo con la Legge finanziaria per l’anno 2007 (L. 296/2006), la quale, contribuendo a colmare, seppur parzialmente, la lacuna normativa nell’ordinamento tributario nazionale in materia di trust, è intervenuta sull’articolo 73 Tuir ed ha stabilito che il trust deve essere incluso nel novero dei soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società (Ires).
A tal proposito, la citata Legge finanziaria, andando a modificare l’articolo 73 Tuir, ha riconosciuto al trust autonoma soggettività tributaria ed ha, per questo, riformato le tre categorie di soggetti passivi ai fini Ires:
- i trusts residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
- i trusts residenti nel territorio dello Stato che “non” hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
- i trusts, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
Non solo, è d’uopo evidenziare che la norma permette di qualificare il trust, dal punto di vista soggettivo, quale ente commerciale residente, oppure ente non commerciale residente, o ancora ente non residente che svolga o meno attività commerciale, il che andrà ad incidere inevitabilmente sui redditi rilevanti ai fini del relativo trattamento fiscale.
In tale contesto, non sono mancate le elaborazioni interpretative fornite in materia dall’Amministrazione finanziaria la quale, con molteplici circolari – tra le quali, la più recente, la circolare AdE 34/E/2022 – ha offerto taluni chiarimenti sul regime fiscale applicabile ai trusts ai fini dell’imposizione diretta e indiretta.
Detto ciò, ai fini della tassazione diretta, vengono individuate principalmente, da un punto di vista fiscale, due tipologie di trust:
- il trust con beneficiari di reddito individuati, ai quali vengono attribuite quote di reddito conseguito per trasparenza (il c.d. trust trasparente);
- il trust senza beneficiari di reddito individuati, il cui reddito resta imputato in capo allo stesso trust, quale soggetto passivo Ires (il c.d. trust opaco)
Peraltro, l’Amministrazione finanziaria ha contemplato la possibilità che un trust possa essere al contempo opaco e trasparente – ovvero, misto – nell’ipotesi in cui l’atto costitutivo preveda che una parte del reddito del trust venga accantonata a capitale e l’altra parte sia attribuita ai beneficiari.
In tale contesto, ai fini della determinazione del reddito prodotto dal trust (sia esso opaco, trasparente oppure misto) si applicano le regole fiscali previste in base alla natura, “commerciale” o “non commerciale”, dell’attività prodotta dal trust.
Con specifico riferimento al trust “commerciale” residente nel territorio dello Stato, il reddito conseguito è determinato secondo le regole previste per gli enti commerciali di cui agli articoli 81 e ss. Tuir. Invece, nel caso di trust “commerciale” non residente, il reddito prodotto in Italia è determinato si sensi dell’articolo 151 Tuir.
Sul carattere commerciale dell’attività oggetto del trust, è d’uopo evidenziare che esso, nella ipotesi in cui il trust svolga un’attività riconducibile ad una di quelle di cui all’articolo 2195 cod. civ., si afferma a prescindere dall’esistenza di un’organizzazione d’impresa; viceversa, per accertare il carattere dell’attività esercitata dal trust, al fine di poterlo qualificare ai fini fiscali come trust “commerciale”, è necessario verificare che vi sussistano i requisiti normativi dell’organizzazione tipica di un’attività d’impresa.
Dunque il trust commerciale, indipendentemente dalla natura trasparente, opaca o mista, è tenuto – al pari di tutti gli altri soggetti passivi Ires – a determinare il proprio reddito e, di conseguenza, a presentare annualmente la relativa dichiarazione dei redditi, nei modi e nei tempi stabiliti per i soggetti Ires, mediante compilazione del “Modello unico Redditi SC – Società di capitali, enti commerciali ed equiparati”, verificando preliminarmente se esistono o meno beneficiari individuati e, per l’effetto, indicando nel frontespizio del modello la tipologia di trust di cui si sta presentando la relativa dichiarazione (trasparente, opaco o misto).
Nel dettaglio, ai fini dell’indicazione della tipologia di trust, nella casella “Trust” va riportato il codice 1 per il trust opaco, il codice 2 per il trust trasparente e il codice 3 per il trust misto.
Non solo, si evidenzia che in capo al trust “commerciale” si ricollegano una serie di altri obblighi a carattere contabile-fiscale in quanto il trust, che esercita attività d’impresa, è altresì soggetto passivo Iva, e per questo tenuto alle regole relative all’applicazione dell’imposta, ed è sempre soggetto passivo Irap, ai sensi del D.Lgs. 446/1997, anche quando trasparente.
Peraltro, si aggiunge che il trust “commerciale” è soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili, ex articolo 13 D.P.R. 600/1973, per l’attività commerciale svolta in via esclusiva o non esclusiva.
Con particolare riferimento alla compilazione del Modello Redditi SC, laddove si tratti di un trust trasparente si dovrà determinare il reddito, senza liquidare l’imposta, compilando la sezione I del quadro PN del “Modello unico SC”, e si procederà ad imputare il reddito conseguito, indipendentemente dall’effettiva percezione, ai beneficiari individuati secondo le rispettive “quote di partecipazione”, compilando la relativa sezione VII del quadro PN.
Di poi, i beneficiari di reddito del trust, dovranno a loro volta indicare i redditi percepiti – che, si badi, per disposizione di legge sono qualificati come redditi di capitale – nel proprio “Modello Unico Pf”, compilando la sezione I-B del quadro RL.
Viceversa, laddove si tratti di un trust opaco la tassazione del reddito avrà luogo in capo allo stesso trust, il quale sarà chiamato a determinare il proprio reddito e ad assolvere la relativa obbligazione d’imposta, compilando il quadro RN del “Modello unico SC”.
Poi, nel caso di trust commerciale misto, la parte di reddito non attribuita ai beneficiari e soggetta ad Ires, sarà imputata al trust e dovrà essere indicata nel quadro RN del “Modello unico SC”, mentre la parte di reddito e degli altri importi attribuita ai beneficiari, sarà imputata a quest’ultimi e sarà indicata nel quadro PN del “Modello unico SC”.
Da ultimo, qualora il trust commerciale detenga investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, in sede di dichiarazione dei redditi si dovrà procedere anche con la compilazione del quadro RW, conformemente alla disciplina degli obblighi di monitoraggio fiscale. L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche in capo ai beneficiari di un trust trasparente con riferimento alla presentazione della propria dichiarazione dei redditi.
