Regime IVA degli imballaggi “a rendere”

Il “patto di resa”, ossia la previsione che gli imballaggi restino di proprietà del cedente, deve essere indicato in fattura; in alternativa, il medesimo può risultare dal contratto, dalle condizioni generali di vendita, dall’ordine o dalla corrispondenza commerciale intercorsa tra le parti (C.T.C. 23 gennaio 1990, n. 472).

Nella fattura di vendita deve essere distintamente indicato l’importo della cauzione corrisposto al cedente a titolo di garanzia per la mancata restituzione degli imballaggi da parte del cessionario, anche se il deposito cauzionale, riferendosi a un bene (l’imballaggio) avente carattere accessorio rispetto al bene principale oggetto di cessione, è escluso dalla base imponibile (risoluzione n. 10/E/2002 dell’Agenzia delle Entrate).

Nel momento della restituzione dell’imballaggio, il cessionario ha diritto al rimborso del deposito cauzionale, che dà luogo ad una cessione di denaro, esclusa da IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972.

Se la resa è soltanto facoltativa, il deposito cauzionale assume natura di corrispettivo, per cui deve essere assoggettato a IVA con la stessa aliquota prevista per la cessione del bene principale. Nell’ipotesi in cui l’imballaggio sia relativo a beni soggetti ad aliquote diverse, il prezzo dell’imballaggio deve essere proporzionalmente attribuito ai prezzi dei beni stessi, in modo che l’imballaggio concorra a determinare la base imponibile di entrambi i prodotti.

Nel momento della restituzione, il fornitore può attivare la procedura di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta di cui all’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, recuperando la relativa IVA precedentemente addebitata al cessionario.

Nel caso in cui il cessionario violi il “patto di resa”, ossia non adempia all’obbligo di restituire l’imballaggio, la cessione degli imballaggi non restituiti diventa un’operazione imponibile ai fini IVA. Di conseguenza, la somma versata a titolo di cauzione va tassata autonomamente, con applicazione dell’aliquota IVA ordinaria.

Deve trattarsi di una somma non meramente simbolica (risoluzione n. 503502 dell’11 novembre 1975), altrimenti occorre fare riferimento al prezzo pattuito o, in mancanza, al prezzo di acquisto o di costo. In proposito, se il prezzo dell’imballaggio è superiore all’importo della cauzione, il cessionario deve versare la differenza, oltre all’intera IVA. Qualora, invece, non sia stato pattuito alcun prezzo, l’imballaggio non restituito è assoggettato ad imposta in base prezzo di acquisto o di costo.

La regolarizzazione della mancata restituzione dell’imballaggio deve essere effettuata, in via alternativa, mediante:

• la procedura di cui all’art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, ossia emettendo una fattura integrativa per l’importo dell’imballaggio e della relativa imposta;
• la procedura di cui all’ 1, D.M. 11 agosto 1975, ossia emettendo, entro il 31 gennaio di ciascun anno, un’autofattura cumulativa per tutte le cessioni di imballaggi non restituiti, anche a clienti diversi. Al riguardo, occorre:
• annotare le consegne e le restituzioni degli imballaggi e dei recipienti (risultanti dalle fatture di vendita dei prodotti), distintamente per tipo di imballaggio e di recipiente e per aliquota d’imposta, in un apposito registro, tenuto a norma dell’art. 39, D.P.R. n. 633/1972;
• determinare la quantità degli imballaggi e dei recipienti da assoggettare a imposta, in base alla differenza, emergente dalle annotazioni effettuate nell’apposito registro, tra i quantitativi complessivamente consegnati in ciascun anno e quelli complessivamente restituiti nello stesso periodo;
• calcolare la base imponibile in relazione all’importo delle cauzioni corrispondenti ai quantitativi degli imballaggi e dei recipienti;
• indicare nell’autofattura, in luogo dei cessionari, il riferimento al D.M. 11 agosto 1975; la suddetta autofattura, quindi, non deve essere consegnata ai clienti, per i quali resta pertanto vietata la detrazione della relativa imposta.

Tenuto conto che, per la determinazione della base imponibile degli imballaggi, il D.M. 11 agosto 1975 fa riferimento all’ammontare delle cauzioni, nella risposta a interpello n. 76/E/2025, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, nell’autofattura, in luogo del valore delle cauzioni, è possibile indicare il valore “mercuriale” nel presupposto che lo stesso sia effettivamente rappresentativo del valore normale gli imballaggi non restituiti.

La mancata restituzione dei pallet di legno configura, invece, un’autonoma operazione imponibile ai fini IVA, soggetta all’applicazione del meccanismo del reverse charge di cui all’art. 74, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, risultando preclusa l’emissione dell’autofattura di cui al D.M. 11 agosto 1975 (risposta a interpello n. 76/E/2025).