La rideterminazione del valore dei terreni: adempimenti in scadenza all’1.7.2024
di Mauro Muraca
Premessa
La L. 213/2023 (Legge di bilancio 2024) ha riaperto i termini per la rivalutazione del costo fiscale dei terreni (agricoli o edificabili) posseduti, al di fuori del regime d’impresa, alla data dell’1.1.2024, a condizione che, entro il prossimo 1.7.2024 (in quanto la scadenza del 30.6.2024 cade di domenica):
- un professionista abilitato rediga e asseveri la perizia di stima del terreno;
- il contribuente versi l’imposta sostitutiva prevista per l’intero suo ammontare, ovvero soltanto la prima delle tre rate annuali di pari importo (in caso di rateizzazione).
La rivalutazione del costo fiscale dei terreni (agricoli ed edificabili) produce importanti effetti nel comparto:
- dell’imposizione diretta, poiché permette al proprietario del terreno di calcolare la plusvalenza da assoggettare a tassazione assumendo, quale costo fiscale deducibile dal prezzo di vendita, il valore del terreno risultante dalla perizia di stima, aumentato del costo sostenuto per la stesura della perizia stessa;
- dell’imposizione indiretta, atteso che il valore “rideterminato” costituisce “valore normale minimo di riferimento” ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute in occasione della cessione del terreno, ai sensi dell’articolo 7, comma 6, L. 448/2001.
Soggetti che possono rivalutare il costo dei terreni agricoli ed edificabili
Possono beneficiare della rideterminazione fiscale del costo delle aree, soltanto i contribuenti che realizzano plusvalenze immobiliari su terreni, ai sensi dell’articoli 67, comma 1, lett. a) e b), Tuir.
Nota bene
Posto che questa disposizione contempla fattispecie reddituali realizzabili esclusivamente al di fuori dell’esercizio di imprese commerciali, consegue che soltanto le persone fisiche e gli enti non commerciali possono avvalersi dell’agevolazione in commento, con riferimento ai terreni posseduti al di fuori dell’ambito dell’attività imprenditoriale esercitata.
| AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE |
| Le persone fisiche (per le operazioni non rientranti nell’esercizio di attività d’impresa) |
| Le società semplici e i soggetti ad esse equiparati ai sensi dell’articolo 5, Tuir |
| Gli enti non commerciali (se l’operazione da cui deriva la plusvalenza non è effettuata nell’esercizio di impresa) |
| Gli imprenditori agricoli (individuali o costituiti in forma di società semplice) con riferimento ai terreni edificabili |
Terreni che possono essere oggetto di rideterminazione del valore
La rideterminazione del valore fiscale delle aree interessa esclusivamente i terreni posseduti alla data dell’1.1.2024, a prescindere dalla loro destinazione urbanistica, purché la loro cessione sia suscettibile di generare una plusvalenza imponibile.
Nota bene
Si tratta dei trasferimenti immobiliari aventi ad oggetto:
- terreni in relazione ai quali gli strumenti urbanistici generali adottati dal Comune indicano una destinazione edificatoria;
- terreni a destinazione agricola o comunque non edificatoria;
- terreni lottizzati, anche oggetto di opere intese a renderli edificabili da parte del contribuente.
Più precisamente, possono accedere all’agevolazione in rassegna, i terreni (agricoli ed edificabili):
- detenuti a titolo di proprietà, ovvero;
- posseduti in forza di altri diritti reali di godimento (es. usufrutto, proprietà superficiaria e l’enfiteusi).
Possono essere oggetto di affrancamento, anche le plusvalenze conseguite in occasione di esproprio, cessione volontaria (attuata nel corso di procedimenti espropriativi) o acquisizione coattiva (conseguente ad occupazione d’urgenza divenuta illegittima) di terreni destinati:
- ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, di cui al D.M.1444/1968, definite dagli strumenti urbanistici;
- ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 167/1962.
| Casi particolari | |
| Particelle catastali dichiarate parzialmente edificabili | La rivalutazione può coinvolgere una parte specifica di una particella catastale, se ha una destinazione urbanistica diversa dal resto, purché la perizia di stima si basi sul relativo strumento urbanistico. Non è necessario frazionare la particella per rideterminarne il costo fiscale della stessa (circolare n. 81/E/2002). |
| Possesso di terreni in regime di comproprietà e contitolarità di diritti | Se solo uno dei comproprietari aderisce alla rivalutazione, questa si applica solo alla sua quota di possesso. In questo caso:
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Cessione della cubatura
In passato, l’Agenzia delle entrate aveva affermato che, anche la cubatura (“ius aedificandi”) – intesa quale diritto distinto ed autonomo rispetto a quello di proprietà dell’area fabbricabile – avrebbe potuto costituire oggetto di rivalutazione, in quanto la cessione di cubatura era assimilata, ai fini fiscali, alla cessione di un diritto reale (es. della proprietà) sul terreno edificabile. A tal fine, la perizia giurata di stima avrebbe dovuto avere ad oggetto il valore della sola cubatura, che andava estrapolato dal valore (che lo comprende) della proprietà dell’area edificabile (risoluzione n. 233/E/2009).
Non era chiaro, però, quale fosse la quota del costo fiscale originario del terreno corrispondente ai diritti edificatori ad esso pertinenti ed in quanto tale oggetto di rivalutazione. Una soluzione individuata dalla dottrina è stata quella di assumere la quota proporzionale al rapporto tra:
- il corrispettivo di cessione del diritto di cubatura ed;
- il valore della piena proprietà del terreno (norma di comportamento AIDC n. 189/2013).
Nota bene
Il suddetto orientamento deve, però, essere necessariamente rivisto. La stessa Agenzia delle entrate (risposta interpello 69/2023) ha ritenuto, infatti, superata, ai fini delle imposte indirette, l’assimilazione della cubatura a un diritto reale, in quanto l’orientamento giurisprudenziale prevalente (Cassazione n. 16080/2021) ha assimilato la cessione di cubatura ad “un atto immediatamente traslativo di un diritto edificatorio di natura non reale a contenuto patrimoniale”.
Redazione della perizia di stima
La rivalutazione del valore delle aree presuppone la redazione di un’apposita perizia di stima che dovrà essere asseverata, entro e non oltre il prossimo 1.7.2024 (in quanto la scadenza del 30.6.2024 cade di domenica), da un professionista, ovvero da un soggetto competente in materia urbanistica, appartenente ad uno dei seguenti Albi professionali:
- Albo degli ingegneri;
- Albo degli architetti;
- Albo dei geometri;
- Albo dei dottori agronomi;
- Albo degli agrotecnici;
- Albo dei periti agrari;
- Albo dei periti industriali edili.
Tra i soggetti abilitati alla redazione e all’asseverazione della perizia di stima dei terreni (agricoli ed edificabili) si annoverano anche i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, ai sensi del R.D. 2011/1934.
Si rammenta, inoltre, che:
- la perizia di stima asseverata, unitamente ai dati dell’estensore della stessa, deve essere conservata dal contribuente ed esibita o trasmessa (su richiesta) all’Amministrazione Finanziaria;
La perizia di stima può essere presentata per l’asseverazione, alternativamente, presso le cancellerie dei Tribunali, i Notai, ovvero gli uffici dei Giudici di Pace.
- il costo della perizia deve essere imputato a incremento del nuovo costo rivalutato, qualora sia stato effettivamente sostenuto e rimasto a carico del contribuente;
- è possibile asseverare la perizia di stima anche in data successiva all’atto di compravendita del terreno oggetto di rivalutazione, senza che ciò comporti la decadenza dal beneficio fiscale (risoluzione n. 53/E/2015).
La posizione dell’Agenzia delle entrate è coerente con l’orientamento assunto dalla Giurisprudenza di Legittimità che, già in precedenza, aveva individuato, quale valore su cui calcolare la plusvalenza (in luogo del costo o del valore di acquisto), quello determinato sulla base di una perizia di stima anche se asseverata in data successiva all’atto di compravendita immobiliare, attesa l’assenza di specifiche limitazioni di legge (Cassazione n. 26714/2013, Cassazione n. 10561/2014 e Cassazione n. 30729/2011).
Versamento dell’imposta sostitutiva
L’imposta sostitutiva si applica – con l’aliquota dell’16% – sull’intero valore risultante dalla perizia di stima del terreno (e non solo sull’incremento di valore attribuito). L’imposta sostitutiva potrà essere versata alternativamente:
- in unica soluzione entro il prossimo 1.7.2024 (in quanto la scadenza del 30.6.2024 cade di domenica), oppure;
- in tre rate annuali di pari importo che scadranno, rispettivamente, il 1.7.2024, il 30.6.2025 ed il 30.6.2026.
Le rate successive alla prima dovranno essere maggiorate degli interessi nella misura del 3% annuo, da versarsi contestualmente a ciascuna rata.
| Rateazione dell’imposta sostitutiva | ||
| Rata | Scadenze | Misura dell’imposta |
| Prima rata
|
1.7.2024
(poiché il 30.6.2024 cade di domenica) |
1/3 dell’imposta dovuta |
| Seconda rata
|
30.6.2025 | 1/3 dell’imposta dovuta + interessi 3% annuo a decorrere dalla data di versamento della prima rata (1.7.2024) |
| Terza rata | 30.6.2026 | 1/3 dell’imposta dovuta + interessi 3% annuo a decorrere dalla data di versamento della prima rata (1.7.2024) |
| Data di versamento | Imposta sostitutiva | Interessi | Importo | Rata |
| 1.7.2024 (poiché il 30.6.2024 cade di domenica) | 600 = (1.800/3) | 0 | 600 | |
| 30.6.2025 | 600 = (1.800/3) | 3% | 18 = (600*3%) | 618 |
| 30.6.2026 | 600 = (1.800/3) | 3%*2 | 36 = (600*3%*2) | 636 |
L’ imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione dei terreni posseduti al di fuori dell’esercizio di impresa – al pari delle imposte sostitutive dovute per la rivalutazione dei beni d’impresa e l’affrancamento del saldo attivo – non è rateizzabile (mensilmente) ai sensi dell’articolo 20, D.Lgs. 241/1997 (risoluzione n. 70/E/2013).
Il codice tributo da indicare nel modello F24 per il versamento dell’imposta sostitutiva del 16% è l’8056: “Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola”.
Nel modello F24 dovrà essere compilata la sezione “Erario”, indicando come “anno di riferimento” quello di possesso dei beni per i quali si opera la rivalutazione (2024). L’anno “2024” dovrà essere indicato anche in relazione al versamento della seconda e della terza rata.
Resta inteso che, l’imposta sostitutiva dovuta può essere compensata nel modello F24 con crediti d’imposta o contributivi disponibili, ai sensi dell’articolo 17, DLgs. 241/1997, nei limiti ammessi dalle vigenti disposizioni.
ESEMPIO
Il sig. Luca Gialli ha effettuato, nel febbraio 2024, la rivalutazione di un terreno edificabile dallo stesso posseduto alla data dell’1.1.2024. Di seguito i principali dati per la determinazione dell’imposta sostitutiva nel modello F24:
- costo storico del terreno euro 50.000;
- valore di perizia: euro 150.000
- imposta sostitutiva = euro 24.000 = (euro 150.000 x 16%)
- modalità di pagamento: unica soluzione
Scomputo/rimborso imposta sostitutiva già versata
L’articolo 7, comma 2, lett. ee), ff) e gg), D.L. 70/2011, ha previsto, a favore dei contribuenti che intendono ricorrere più volte alla rideterminazione del costo delle aree (agricole e/o edificabili), la possibilità di scomputare l’imposta sostitutiva precedentemente versata da quella dovuta avvalendosi nuovamente del regime.
Nota bene
Più precisamente, è stato previsto che tali soggetti possono:
- sottrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione, l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata;
- effettuare una nuova rideterminazione, anche nel caso in cui la seconda perizia giurata di stima riporta un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente.
Peraltro, se il contribuente, in relazione alla precedente rivalutazione, si era avvalso della rateizzazione dell’imposta sostitutiva dovuta, non deve più versare la rata o le rate, non ancora scadute, relative ad una precedente rivalutazione (circolare n. 47/E/2011).
ESEMPIO
Il signor Luca Bianchi è proprietario di un terreno edificabile acquistato nel 2006 per euro 10.000.
Il valore del predetto terreno era già stato rideterminato nel 2014 in euro 50.000, previo pagamento, in unica soluzione, dell’imposta sostitutiva, nella misura all’epoca vigente del 4%, pari a euro 20.000 = (euro 50.000*4%).
Il signor Bianchi ha deciso di aderire alla rivalutazione riproposta dalla Legge di bilancio 2024, incrementando il costo d’acquisto del terreno al maggior importo di euro 100.000 e determinando l’imposta sostitutiva dovuta nel 2024 quale differenza tra:
- l’importo ottenuto applicando l’aliquota del 16% sul nuovo valore di perizia euro16.000 = (euro 100.000 * 16%) e;
- l’imposta già versata con la prima rivalutazione (euro 2.000).
L’imposta dovuta, pari ad euro14.000 = (euro 16.000 – euro 2.000) è stata versata in un’unica soluzione in data 12.6.2024.
Rimborso dell’imposta versata in precedenti rivalutazioni
In alternativa alla compensazione, ai contribuenti che non aderiscono al meccanismo dello scomputo, è riconosciuta la possibilità di richiedere il rimborso di quanto già versato per effetto della precedente rivalutazione, nel rispetto delle seguenti condizioni:
- la richiesta va presentata entro 48 mesi dal pagamento dell’imposta (o della prima rata);
- il termine di decadenza, per la richiesta di rimborso, decorre dalla data di versamento dell’imposta pagata in occasione della nuova rivalutazione, o della prima rata;
- l’ammontare del rimborso in nessun caso potrà essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rivalutazione eseguita.
Definitività della scelta operata dal contribuente
Secondo quanto sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, l’opzione per la rideterminazione del valore fiscale del terreno deve considerarsi definitiva, ovverosia irrevocabile da parte del contribuente (circolare n. 35/E/2004).
Anche la prevalente Giurisprudenza di Legittimità si è dimostrata contraria alla possibilità di revocare il regime di rideterminazione del valore fiscale (Cassazione n. 5477/2010, Cassazione n. 16162/2016, Cassazione n. 385/2016; Cassazione n. 24057/2014 e Cassazione n. 24953/2015). Esiste, comunque, un orientamento giurisprudenziale minoritario che ha ammesso la possibilità di modificare la scelta operata (Cassazione n. 8349/2015 e Cassazione n. 8350/2015).
Pertanto, il contribuente non ha diritto al rimborso dell’imposta pagata ed è tenuto a completare il versamento rateale anche quando, ad esempio, in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate, non si sia tenuto conto del valore rideterminato. In questo senso l’Agenzia delle entrate secondo cui “le norme in esame prevedono, infatti, la facoltà di avvalersi di un’agevolazione e il contribuente non può modificare successivamente la scelta liberamente effettuata in mancanza di una apposita disposizione in tal senso” (circolare n. 47/E/2011).
Nota bene
Secondo quanto sostenuto in dottrina l’obbligo di completare il versamento rateale non dovrebbe trovare applicazione in caso di decesso del contribuente; infatti “non si vede perché gli eredi siano tenuti al versamento delle rate residue, tenuto conto che il valore di perizia perde efficacia per effetto della successione”. (Tosoni G.P. “Ritorna l’esclusione agevolata dall’impresa”, Il Sole – 24 Ore, Gli Speciali Norme e Tributi – Telefisco 2008, 29.1.2008, p. 20).
