La doppia notifica dell’atto impositivo e i dubbi relativi ai termini di impugnazione
di Francesca BeniniL’articolo 21, D.Lgs. 546/1992, prevede che il ricorso debba essere proposto, a pena di inammissibilità, entro sessanta giorni dalla data di notifica dell’atto impugnato.
Tale norma, pur essendo nella maggior parte dei casi di facile applicazione, può far sorgere, in alcune ipotesi, dei dubbi interpretativi qualora l’Amministrazione provveda a notificare due volte uno stesso atto impositivo.
La situazione a cui ci si riferisce non è quella della c.d. “autotutela sostitutiva”, ossia quella in cui l’Amministrazione, accortasi di un vizio dell’atto impositivo, lo annulla e ne emette uno nuovo privo di tale vizio. In tale situazione, infatti, il primo atto viene meno, lasciando il contribuente l’onere di impugnare avanti i competenti organi giurisdizionali solo ed esclusivamente il secondo.
Invero, l’ipotesi a cui ci si riferisce è quella in cui, ad esempio, l’Amministrazione decida di effettuare la notifica sia presso la sede sociale della persona giuridica che presso la residenza del suo legale rappresentante, oppure sia presso l’indirizzo risultante dalla dichiarazione dei redditi del contribuente che presso la residenza anagrafica.
Ancora, ci si riferisce all’ipotesi in cui l’Amministrazione notifichi due volte il medesimo atto impositivo per mero tuziorismo, ossia per essere certa che l’atto giunga effettivamente nella sfera di conoscenza del destinatario.
Ebbene, in queste ipotesi, si pone il problema dell’individuazione del dies a quo per la notifica del ricorso all’Amministrazione, ai sensi dell’articolo 21, D.Lgs. 546/1992.
A questo riguardo, la giurisprudenza, sia di merito che di legittimità, ha più volte ribadito che il temine di sessanta giorni per l’impugnazione decorre dalla prima notifica dell’atto impositivo (Cassazione n. 21623/2022, CTR Roma, sent. n. 2688/21/2016, C.T.R. Piemonte 9 aprile 2018 n. 640/5/18).
Tra le ultime pronunce, si segnala l’ordinanza n. 4510/2024 con la quale la Corte di cassazione, facendo propria la citata tesi, ha statuito che, quando uno stesso atto impositivo viene notificato due volte e seguono due distinte impugnazioni, per stabilire le sorti delle medesime sotto il profilo del rispetto del termine ex articolo 21, D.Lgs. 546/1992, occorre accertare se la seconda notifica dell’atto impositivo sia avvenuta per sanare o meno l’invalidità del primo atto.
Pertanto, secondo la citata pronuncia della Corte di cassazione, nel caso in cui, detta seconda notifica, sani il vizio della prima, producendo la messa a conoscenza dell’atto da parte del destinatario, il termine per impugnare decorre da quest’ultima notifica; viceversa, nel caso in cui la seconda notifica sia sopravvenuta oltre i sessanta giorni dalla prima, la corrispondente impugnazione che il destinatario abbia comunque proposto è inammissibile per tardività, avendo egli sin dalla prima avuto piena ed effettiva conoscenza dell’atto.
La teoria proposta dalla giurisprudenza, a parere di chi scrive, non è meritevole di accoglimento.
In caso di doppia notifica dell’atto, infatti, il termine di impugnazione non può che decorrere dalla data di perfezionamento della seconda notifica.
A questo riguardo, si tenga conto che, secondo quanto dispone l’articolo 3, comma 4, L. 241/1990, ogni atto amministrativo deve contenere l’espressa indicazione del termine entro cui ricorrere e l’autorità giudiziaria cui adire. Analoga la statuizione prevista dall’articolo 7, comma 2, lett. c), L. 212/2000.
L’indicazione del termine di sessanta giorni per ricorrere avverso l’atto impositivo, contenuta nell’atto notificato in un secondo momento esplica piena efficacia. Diversamente bisognerebbe ritenere che l’Amministrazione abbia tratto in inganno il contribuente, sia pure inconsapevolmente.
Affermare che il termine per ricorrere decorra esclusivamente dall’atto notificato per primo, significa escludere la possibilità di proporre ricorso avverso l’atto notificato in un secondo momento, così come nello stesso indicato.
Tale affermazione è priva di significato dal momento che, come detto, questa possibilità viene espressamente prevista dall’Amministrazione nell’atto impositivo.
A ciò si aggiunga, in ogni caso, che accogliere il principio statuito dalla citata giurisprudenza contrasta con il principio, ormai consolidato, che tende ad interpretare in modo restrittivo le cause di inammissibilità del ricorso (Cassazione n. 12134/2019).
Senza contare che, così ragionando, non si vede l’utilità della seconda notifica: se un atto viene notificato due volte, si ingenera nel contribuente il dubbio sul dies a quo per il termine del ricorso, dubbio che non può andare a danno del contribuente, in quanto provocato, sia pure senza intento malizioso, dalla controparte.
