4 Marzo 2017

La competenza nel reddito d’impresa

di Armando Fossi Scarica in PDF

È noto che la determinazione del reddito d’impresa è regolata dal principio della competenza. In applicazione di tale principio, per ogni periodo d’imposta, la determinazione dell’imponibile comporta l’individuazione di tutti gli elementi positivi e negativi di reddito riferibili al periodo stesso, indipendentemente dalla manifestazione finanziaria dei fatti economici.

Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza, l’articolo 109, comma 2, lettera a) del Tuir dispone che i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute:

  • per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione;
  • per i beni immobili e per le aziende, alla data di stipulazione dell’atto.

Tuttavia, nel caso in cui l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale si verifichi successivamente alla data della consegna o spedizione, o a quella di stipulazione dell’atto, (si pensi ad esempio alla compravendita di un macchinario con passaggio di proprietà subordinato al superamento del collaudo) ai fini della competenza rileva la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo.

Nel caso in cui la consegna di beni mobili avvenga successivamente alla stipula del contratto di compravendita, la Corte di Cassazione, con la sentenza 11604/2001, ha affermato che l’articolo 109 Tuir deve essere comunque interpretato nel senso che la cessione e il corrispondente acquisto devono essere considerati avvenuti alla data della consegna dei beni. Pertanto, nella compravendita di beni mobili, ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza, non ha alcuna rilevanza la data di stipula del relativo contratto, in quanto il citato articolo 109 dà esclusiva rilevanza alla data di consegna o spedizione dei beni, salvo che l’effetto traslativo si verifichi in data ancora successiva.

Per quanto riguarda, invece, il trasferimento del diritto di proprietà di beni immobili, per i quali l’articolo 109 fa riferimento alla data di stipulazione dell’atto, la C.M. 73 del 27 maggio 1994 ha precisato che non è necessario che il trasferimento avvenga tramite atto pubblico, ma è sufficiente una scrittura privata (principio in linea con l’articolo 1350 del cod. civ.).

Al riguardo è intervenuta anche la Corte di Cassazione, la quale, nella sentenza 13174/2000, fa risalire l’effetto traslativo della proprietà alla scrittura privata anteriore alla stipula dell’atto pubblico (avvenuta nel esercizio successivo), mettendo in evidenza come in tale scrittura privata è riportato che “il possesso giuridico ed il materiale godimento dell’immobile s’intendevano trasferiti a decorrere dalla data 31/12/1991”, cioè a decorrere da una data ricompresa nell’esercizio anteriore a quello della stipula dell’atto pubblico (deve però trattarsi di scrittura privata di vendita dell’immobile e non di mero contratto preliminare).

Nella prassi accade spesso che le parti di una compravendita immobiliare, prima di redigere l’atto pubblico, stipulino tra loro un contratto preliminare. In questo caso si rende necessario verificare se la scrittura in esame determini il possesso giuridico ed il materiale godimento dell’immobile in capo all’acquirente fin dalla data di stipula; in caso positivo tale scrittura produrrà l’effetto traslativo della proprietà e quindi imporrà di individuare proprio a tale data l’esercizio di competenza per entrambe le parti.

Sul tema, anche la risoluzione AdE 206/E/2003, la quale precisa che, ai fini del trasferimento del diritto di proprietà di beni immobili, non ha rilevanza la previsione, contenuta nel preliminare, che l’acquirente “assume il possesso dell’immobile fin dalla sottoscrizione del medesimo preliminare al solo fine di sottoscrivere i contratti delle varie utenze”.

La lettera b) del comma 2 dell’articolo 109 stabilisce che, con riferimento alle prestazioni di servizi, rileva la data di ultimazione della prestazione. Di conseguenza, le prestazioni di servizi che si svolgono a cavallo di due esercizi risulteranno interamente tassate nel nuovo esercizio, ovvero quando sono ultimate.

Pertanto, in caso di rilevazione nella contabilità dell’anno della quota parte di ricavo di competenza dell’esercizio derivante da una prestazione infrannuale, in sede di determinazione dell’imponibile è necessario effettuare una variazione in diminuzione per l’ammontare imputato in conto economico.

Fanno eccezione a tale regola, le ipotesi in cui le prestazioni siano rese in forza di contratti a esecuzione continuata. Nel qual caso, infatti, l’imputazione deve avvenire sulla base della quota maturata in ciascun periodo di imposta. Ne sono esempio i:

  • contratti di locazione;
  • contratti di mutuo;
  • contratti di assicurazione.

Per queste tipologie di contratti il legislatore fiscale, ha previsto la deduzione delle quote maturate attraverso il criterio del pro rata temporis. Ciò significa che non si verificheranno variazioni da indicare in dichiarazione dei redditi in quanto civilisticamente, per il principio della competenza, i costi vengono imputati nel periodo di maturazione e quindi, nel caso di costi anticipati, rimandati all’anno successivo con la tecnica dei risconti attivi.

Ad esempio, se il contratto di locazione di un immobile prevede il pagamento di canoni anticipati trimestrali da pagarsi entro il primo giorno di ciascun trimestre, il canone maturato nel trimestre di novembre–gennaio rappresenta un costo da riscontare per 1/3 all’esercizio successivo, ancorché giuridicamente la rata sia maturata già alla data del 1 novembre. Pertanto, in questo caso, il trattamento fiscale coincide con quello contabile.

Temi e questioni del reddito d’impresa con Giovanni Valcarenghi