La neutralità fiscale delle trasformazioni “professionali” ex art. 177-bis, TUIR
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariL’introduzione dell’art. 177-bis, TUIR, a opera del D.Lgs. n. 192/2024, estende il principio di neutralità fiscale alle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, incluse le trasformazioni, fusioni e scissioni.
Prima della Riforma, la trasformazione di un’associazione professionale in una Società tra professionisti (STP) costituita in forma commerciale (ad esempio, S.r.l. o S.a.s.) era considerata dall’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 107/E/2018) come un’operazione “realizzativa” (assimilata a un conferimento), comportando l’emersione di plusvalenze tassabili in capo ai professionisti, spesso basate sul valore normale dei beni e della clientela. Oggi, l’art. 177-bis, comma 2, lett. c), TUIR, garantisce che tali operazioni avvengano in continuità di valori fiscali, senza realizzo di plusvalenze o minusvalenze, rimuovendo un forte disincentivo all’evoluzione organizzativa degli studi.
L’ambito applicativo della norma è ampio e copre diverse tipologie di trasformazione (e operazioni similari come fusione e scissione), coinvolgendo sia enti “trasparenti” che società di capitali. I soggetti interessati, esplicitamente richiamati dall’art. 177-bis, comma 2, TUIR, sono:
- le Società tra professionisti (STP), costituite ai sensi dell’art. 10, Legge n. 183/2011, ma anche le altre società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico (ad esempio, Società tra avvocati o Società odontoiatriche);
- le associazioni senza personalità giuridica costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (art. 5, comma 3, lett. c), TUIR);
- le società semplici costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (equiparate alle associazioni professionali).
La neutralità copre tutte le combinazioni di trasformazione tra questi soggetti:
- trasformazione “eterogenea progressiva” da associazione professionale (o società semplice) a STP commerciale (S.n.c., S.a.s., S.r.l., S.p.A.). Questa è l’operazione più rilevante, poiché comporta il passaggio dal regime di reddito di lavoro autonomo al reddito d’impresa;
- trasformazione “eterogenea regressiva” da STP commerciale a associazione professionale o società semplice;
- trasformazione tra enti omogenei (ad esempio, da associazione professionale a società semplice o viceversa). Sebbene queste operazioni fossero già considerate neutrali, in quanto non comportano cambio di regime reddituale, la norma lo conferma esplicitamente per evitare dubbi.
È importante notare che per le trasformazioni tra STP commerciali (ad esempio, da S.n.c. a S.r.l.), la neutralità era, ed è già, garantita dall’art. 170, TUIR (trasformazioni omogenee); l’art. 177-bis interviene principalmente per coprire i passaggi che comportano il mutamento della natura del reddito (da lavoro autonomo a impresa e viceversa).
Uno degli aspetti più tecnici e delicati delle trasformazioni riguarda il trattamento fiscale delle riserve di utili formatesi prima dell’operazione. Il passaggio da un regime di trasparenza fiscale (tipico delle associazioni e società di persone) a un regime opaco (società di capitali), o viceversa, richiede regole precise per evitare doppie imposizioni o salti d’imposta. L’art. 177-bis, comma 4, risolve la questione richiamando espressamente l’applicazione, in quanto compatibili, dei commi 3 e 4 dell’art. 170, TUIR.
Nel caso in cui un’associazione professionale o una società semplice (soggetti IRPEF tassati per trasparenza) si trasformi in una STP soggetta ad IRES (ad esempio, S.r.l.), si applica il comma 3 dell’art. 170, TUIR, secondo cui le riserve costituite con utili formatisi prima della trasformazione non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione. Tali utili sono stati già tassati in capo ai soci/associati per trasparenza al momento della loro produzione (indipendentemente dalla distribuzione). Per beneficiare di questa esenzione, è necessario che tali riserve siano iscritte nel bilancio della società trasformata (la STP S.r.l.) con distinta indicazione della loro origine. Poiché le associazioni professionali spesso non redigono un bilancio in senso civilistico, la condizione si ritiene rispettata se le riserve sono chiaramente tracciabili nelle scritture contabili e riportate distintamente nel bilancio della neo-costituita STP. Se la STP omette questa indicazione, le riserve si considerano “nuove” riserve di utili e saranno tassate in capo ai soci al momento della distribuzione.
Nel caso inverso (c.d. trasformazione regressiva), in cui una STP soggetta ad IRES si trasformi in un ente trasparente (associazione o società semplice), si applica il comma 4 dell’art. 170, TUIR, secondo cui le riserve di utili (diverse da quelle di capitale) costituite prima della trasformazione si considerano imputate ai soci (e quindi tassate) nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, a meno che non vengano gestite con specifiche cautele contabili. Se le riserve post-trasformazione vengono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, la tassazione in capo ai soci avviene solo nel momento in cui vengono effettivamente distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura perdite. Al contrario, se non viene fornita separata indicazione, scatta una presunzione di distribuzione e le riserve vengono tassate in capo ai soci nel primo periodo d’imposta successivo alla trasformazione.
