Iper-ammortamento e operazioni straordinarie

Fusione

La fusione si presenta come la classica operazione di successione universale in cui la società risultante (incorporante) subentra in tutti i diritti e doveri fiscali della società incorporata. Il principio appare chiaramente espresso nell’art. 172, comma 4, TUIR, ed è stato ribadito dalla risposta n. 47/E/2020 da parte della Agenzia delle Entrate; interpello in cui si afferma la necessità di mantenere in capo alla società risultante dalla fusione il medesimo valore fiscale che i cespiti trasferiti presentavano in capo alla incorporata, al fine di proseguire, senza salti o duplicazioni di imposta, il processo di ammortamento. Prendendo spunto da tali assunti, non si può che concludere che la società risultante dalla fusione avrà il diritto di dedurre in sede dichiarativa la variazione in diminuzione dell’iperammortamento per le quote residue spettanti. Unico elemento da valutare sarà un’eventuale scelta di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, in presenza della quale, nel periodo in cui l’operazione è eseguita, si avrà che l’intera variazione in diminuzione sarà fruita dalla incorporante, mentre in assenza di effetto retroattivo si tratterà di suddividere, con metodo pro rata temporis, il vantaggio fiscale tra incorporata e incorporante. Va da sé che l’operazione di fusione, pur comportando il trasferimento del bene iper-ammortizzabile ad altro soggetto, non rientra tra quelle che comportano l’innesco dell’effetto recapture, di cui all’art. 1, comma 432, Legge n. 199/2025, poiché non vi è effetto traslativo.

Scissione

Certamente anche la scissione è ascrivibile alle operazioni di successione universale, quindi operazioni prive di effetto traslativo della proprietà. Tuttavia, rispetto alla fusione, la scissione presenta maggiori difficoltà, poiché si tratta di individuare un qualche criterio per dividere la variazione in diminuzione derivante dall’iper-ammortamento tra le società che partecipano alla operazione stessa. Per risolvere questo problema, occorre anzitutto capire se la variazione in diminuzione in questione possa definirsi come una “posizione soggettiva”, di cui all’art. 173, comma 4, TUIR. Al riguardo va ricordato che per “posizione soggettiva” si intende (risoluzione n. 91/E/2002): «ogni situazione giuridica attiva e passiva generata dalla normativa sulle imposte dirette in capo alla scissa e cioè non solo i crediti e i debiti d’imposta di questa società, ma anche tutte quelle situazioni di potere e di dovere che avrebbero spiegato effetto nell’attività di misurazione del reddito della scissa nei periodi d’imposta successivi alla scissione». Inoltre, dalla recente riformulazione del citato art. 173, comma 4, TUIR (avvenuta per mano del D.Lgs. n. 192/2024), emerge che non vanno considerate posizioni soggettive i crediti d’imposta che trovano collocazione nell’attivo patrimoniale. Alla luce di tale definizione appare indubbio che la variazione de quo possa definirsi come posizione soggettiva. Ebbene, la posizione soggettiva andrebbe suddivisa tra scissa e beneficiaria in base alla percentuale di patrimonio netto contabile trasferito (e rimasto), a meno che la stessa posizione non presenti un legame stretto con l’elemento dell’attivo che l’ha generata. Tale legame emerge chiaramente se solo si considera che durante il processo di ammortamento (e iper-ammortamento), se il bene fosse ceduto o delocalizzato, la variazione in diminuzione dovrebbe essere bloccata ed è evidente che tale circostanza può essere attivabile solo dal soggetto che detiene il bene strumentale che ha generato l’iper-ammortamento. Quindi, è logico concludere che la variazione in diminuzione, in quanto posizione soggettiva strettamente connessa, debba restare interamente ancorata alla società, beneficiaria o scissa che sia, che detiene il bene.

Cessione e conferimento di azienda

La cessione di azienda non è assimilabile alla cessione del singolo bene. Questa affermazione è chiaramente contenuta nella circolare n. 8/E/2019, in materia di recupero dell’agevolazione in caso di iper-ammortamento. Sul punto, la citata circolare afferma esplicitamente: «Pertanto, il mutamento della titolarità di un’azienda (o di un ramo d’azienda) che contiene uno o più beni agevolati non comporta il venir meno dell’iper ammortamento, la cui fruizione continuerà, in capo all’avente causa, secondo le regole, i costi e la dinamica temporale originariamente determinati in capo al dante causa, indipendentemente dal sopravvenuto cambiamento di proprietà del complesso aziendale». Quindi, l’acquirente dell’azienda proseguirà a computare la variazione in diminuzione nel proprio imponibile fiscale. Ovviamente, le medesime considerazioni possono essere trasferite al conferimento d’azienda in cui, oltre al fatto che si mantiene, come nella cessione di azienda, il complesso unitario di beni tecnologicamente trasformati, vi è anche l’aspetto della neutralità fiscale dell’operazione.

Trasformazione

Non vi è dubbio che la trasformazione societaria, traducendosi in una mera modifica di ragione sociale, non determina alcun effetto negativo rispetto al proseguimento del beneficio fiscale della variazione in diminuzione, da calcolarsi, si ritiene, pro rata temporis, nell’esercizio in cui l’operazione viene eseguita. Semmai, è interessante analizzare quale sia la sorte dell’utile non tassato che, a seguito della trasformazione progressiva o regressiva, viene a essere iscritto nel Patrimonio netto della società risultante. Nella trasformazione progressiva vale il disposto dell’art. 170, comma 3, TUIR, secondo cui le riserve imputate ai soci ex art. 5, TUIR, se iscritte in apposita posta del netto con indicazione della loro origine, non sono imponibili in capo ai soci, laddove siano successivamente distribuite dalla S.r.l. trasformata. A ben vedere, non si può dire che le riserve detassate per effetto della variazione diminutiva, siano attribuite fiscalmente ai soci, il che non permetterebbe di applicare la salvaguardia della detassazione in caso di distribuzione, ma una lettura sistematica dell’art. 170, comma 3, TUIR, non può che portare a un’univoca conclusione: la distribuzione della riserva detassata in capo alla società di capitali deve portare alla stesse conseguenze in capo ai soci che avrebbe avuto se fosse avvenuta prima della trasformazione, e quindi una sostanziale neutralità in capo a questi ultimi.

Per quanto attiene alla trasformazione regressiva occorre tenere presente che le riserve di utili della società di capitali iscritte nel Patrimonio netto della società di persone trasformata (ovviamente che adotti la contabilità ordinaria), se distribuite da quest’ultima non possono che generare dividendi imponibili in capo ai soci, esattamente come sarebbe accaduto se la distribuzione fosse avvenuta da parte della società di capitali ante trasformazione.