Cessione di immobili ultimati (e non), in corso di definizione e collabenti: il punto sulle imposte indirette

La cessione di immobili strumentali: regime Iva

A norma del successivo n. 8-ter, comma 1, articolo 10, D.P.R. 633/1972, sono imponibili ad Iva, le cessioni di immobili strumentali poste in essere:

• dalle imprese che hanno costruito o ristrutturato l’immobile, entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori;
• da qualsiasi impresa (compresa quella di costruzione o ristrutturazione decorso il termine di 5 anni dall’ultimazione dei lavori), per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imponibilità.

Cessione di immobili abitativi e strumentali: reverse charge

Ai sensi dell’articolo 17, comma 6, D.P.R. 633/1972, la cessione di fabbricati (abitativi e strumentali), in regime di imponibilità Iva su opzione, è operata con il meccanismo del reverse charge nei confronti di soggetti passivi d’imposta. Il meccanismo non si applica, per sua propria natura, allorquando il cessionario abbia natura di “privato consumatore“.

Nota bene

Il reverse charge riguarda, infatti, le sole cessioni di fabbricati “per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione” (articolo 17, comma 6, lett. a-bis), D.P.R. 633/1972). Ne consegue che, l’imposta non può essere assolta con il meccanismo di reverse charge, in presenza di cessioni di fabbricati in regime di naturale imponibilità Iva, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, nn. 8-bis) e 8-ter) D.P.R. 633/1972. Quest’ultima circostanza si verifica per i fabbricati, abitativi e strumentali, ceduti dall’impresa di costruzione (o di ripristino), entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento.

Le cessioni di fabbricati abitativi: imposta di registro, ipotecaria e catastale

Per le cessioni di immobili abitativi risulta applicabile il principio di alternatività Iva/Registro, di cui all’articolo 40, D.P.R. 131/1986, per il quale, fermo restando l’obbligo di registrazione in termine fisso, se la cessione dell’immobile abitativo è esente Iva, sono dovute:

• l’imposta di registro in misura proporzionale, con le aliquote individuate dall’articolo 1, della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, vale a dire:
• aliquota del 2%, in presenza delle condizioni per l’applicazione dell’agevolazione “prima casa”;
• aliquota del 9%, in assenza delle condizioni per l’applicazione delle agevolazioni prima casa.

Nota bene

 L’imposta proporzionale (in misura del 2% o 9%) applicata a tali atti non può essere inferiore alla misura minima di 1.000 euro.

• l’imposta ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro cadauna.

Diversamente, se la cessione dell’immobile abitativo è imponibile Iva, le imposte indirette citate (registro, ipotecaria e catastale) sono dovute tutte nella misura fissa di 200 euro cadauna.

Le cessioni di fabbricati strumentali: imposta di registro, ipotecaria e catastale

Per quanto riguarda le cessioni di fabbricati strumentali (imponibili o esenti Iva), resta ferma la deroga al principio di alternatività Iva/Registro, ragion per cui le altre imposte indirette sono dovute nelle seguenti misure (a prescindere dal trattamento Iva della cessione):

• imposta di registro di 200 euro;
• imposta ipotecaria del 3%;
• imposta catastale dell’1%.

Cessione di immobili: casi particolari

Per quanto riguarda le imprese che hanno costruito l’immobile (o che sullo stesso vi hanno eseguito interventi di ristrutturazione), l’applicazione dell’Iva costituisce il regime naturale (ed obbligatorio), se non sono trascorsi più di 5 anni rispetto alla data di ultimazione dei lavori.

Risulta, pertanto, necessario verificare i seguenti aspetti:
· il regime Iva delle cessioni di immobili in corso di costruzione (e quindi prima del momento in cui l’immobile è ultimato);
· quando l’immobile si intende ultimato, e conseguentemente la data da cui inizia a decorrere il termine di cinque anni.

Definizione di fabbricato non ultimato
Relativamente al regime Iva delle cessioni di immobili in corso di costruzione, le disposizioni normative non si riferiscono espressamente alla cessione di fabbricati non ancora ultimati.

Pertanto, la cessione di fabbricati non ultimati realizzata, in qualità di venditore, da un soggetto passivo Iva (es. una società di costruzione, una società manifatturiera, ecc.) esula dall’ambito di applicazione del regime di esenzione previsto dall’articolo 10, n. 8-bis) e 8-ter), D.P.R. 633/1972 e sconta l’Iva, con le aliquote previste dalla legislazione vigente (circolare n. 12/E/2007).

Sempre nel contesto della richiamata circolare n. 12/E/2007, è stato ribadito che, in presenza dei necessari presupposti normativi, la cessione di fabbricati abitativi non ultimati sconta l’Iva con le aliquote agevolate:

• del 4%, ex 21) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/72 (fabbricati non ultimati per cui sussistono i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire dell’agevolazione prima casa);
• del 10%, ex 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo D.P.R. 633/72 (case di abitazione non ultimate “non di lusso”; fabbricati “Tupini” o porzioni di fabbricati “Tupini” non ultimati ceduti dall’impresa costruttrice).

 
Data in cui l’immobile si considera ultimato
Relativamente alla data in cui l’immobile si deve considerare ultimato, l’articolo 35, comma 8, lett. a), D.L. 223/2006, non contiene alcuna precisazione in merito all’esatta individuazione di tale momento. Al riguardo, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che il momento dell’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero coincide con quello in cui l’immobile diviene idoneo ad espletare la sua funzione, ovvero ad essere destinato al consumo (circolare n. 12/E/2007).

Rifacendosi ai chiarimenti forniti in un precedente documento di prassi in materia di accertamento dei requisiti per l’applicazione dell’agevolazione “prima casa” (circolare n. 38/E/2005), l’Agenzia delle entrate ha precisato che l’ultimazione della costruzione (o dell’intervento di recupero) si verifica quando viene attestata dal direttore dei lavori, di norma in sede di dichiarazione da rendere in catasto, ai sensi degli articoli 23 e 24, D.P.R. 380/2001.

Tuttavia, anche a prescindere dall’attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico, il fabbricato si considera ultimato, qualora lo stesso sia concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all’utilizzo dell’immobile (es. locazione, comodato).

Nota bene
In tal caso, infatti, si presume che l’immobile, in quanto idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere completata l’opera di costruzione (o di ristrutturazione).

Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle entrate, nel contesto di alcune risposte ad interpello, sono altresì imponibili Iva, risultando inapplicabile il regime di esenzione ex articolo 10, comma 1, n. 8-bis e 8-ter, D.P.R. 633/1972, le cessioni di fabbricati accatastati nelle categorie transitorie:

• F/3 – fabbricato in corso di costruzione;
• F/4 – unità in corso di definizione;
• F/2 – unità collabenti.

Cessione di immobili in corso di costruzione: categoria catastale F/3

Con la risposta ad interpello n. 241/2020, è stato precisato che risulta imponibile ad Iva, la cessione di un’area con sovrastante fabbricato in corso di costruzione, classificato catastalmente come F/3, destinato ad essere oggetto di un intervento di ristrutturazione a seguito di parziale demolizione, in quanto la cessione di un fabbricato non ultimato risulta estranea all’articolo 10, comma 1 n. 8-bis e 8) ter del D.P.R. 633/1972, “trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo”. Conseguentemente, le imposte di registro, ipotecaria e catastale risultano dovute in misura fissa (di 200 euro ciascuna), in applicazione del principio di alternatività Iva-registro, di cui all’articolo 40, D.P.R. 131/1986.

Sempre nella citata risposta, viene ribadito quanto già espresso nella richiamata circolare n. 12/E/2007, ovverosia che un fabbricato si intende ultimato “al momento in cui l’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo”.

Cessione di immobili in corso di definizione: categoria catastale F/4

Con la risposta ad interpello n. 167/2022, è stato precisato, invece, che la cessione di fabbricati accatastati nella categoria transitoria “F/4” (unità in corso di definizione), oggetto di interventi di riqualificazione e ristrutturazione finalizzati a convertirne la destinazione d’uso da strumentale a residenziale, risulta imponibile ad Iva con aliquota ordinaria, non potendosi applicare l’aliquota del 10% prevista per le cessioni di “case di abitazione non di lusso, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione” (n. 127-undecies, Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72).

Nota bene

Ne consegue che, quindi, gli immobili iscritti nella categoria “F/4” mantengono, ai fini Iva, la natura (nella specie, strumentale) che avevano prima della classificazione catastale provvisoria e, pertanto, alla relativa cessione si applica l’aliquota Iva ordinaria del 22%.

In considerazione di ciò e in virtù del principio di alternatività Iva/registro, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa pari a 200 euro, mentre le imposte ipotecaria e catastale, vista la natura (strumentale) dei beni trasferiti, sono dovute, rispettivamente, nella misura del 3% e dell’1%.

Cessione di immobili collabenti: categoria catastale F/2

Analogo trattamento Iva e registro, risulta applicabile alle cessioni di fabbricati accatastati nella categoria transitoria “F/4” (unità in corso di definizione), oggetto di interventi di riqualificazione e ristrutturazione finalizzati a convertirne la destinazione d’uso da strumentale a residenziale (risposta ad interpello n. 554/2022).

Nota bene

Nel caso oggetto del citato interpello, la vendita riguardava un complesso immobiliare, sul quale sono stati realizzati parziali interventi di demolizione, accatastato nella categoria F/2 (unità collabenti), tranne una particella catastale censita come F/1 (aree urbane).

Al riguardo, è stato osservato che le suddette categorie catastali non rientrano in nessuna di quelle per le quali è applicabile il regime di esenzione Iva, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, nn. 8-bis e 8-ter, D.P.R. 633/1972. Conseguentemente, la cessione rientra nel regime di imponibilità, con aliquota Iva ordinaria (pari al 22%).

In considerazione del regime di imponibilità Iva della cessione dei fabbricati in parola, e in forza del richiamato principio di alternatività (ex articolo 40, comma 1, D.P.R. 131/1986) sono dovute l’imposta di registro fissa (200 euro) e le imposte ipocatastali (200 euro ciascuna).