Il trattamento del diritto di reso secondo l’OIC 34

Al contrario, il diritto di reso è previsto a priori nel contratto di fornitura e consiste nella facoltà del cliente di restituire al fornitore la merce invenduta secondo le modalità pattuite nel contratto stesso.

In questo caso, il reso assume tratti fisiologici, potendosi verificare sistematicamente nel rapporto contrattuale, e non riguarda beni difettosi o non conformi ma perfettamente funzionanti. Tali pattuizioni sono frequenti nel commercio al dettaglio di prodotti non deperibili, ad esempio nel settore dell’abbigliamento.

In tale fattispecie, OIC 34 prevede che la società debba preliminarmente valutare se il rischio di reso può essere stimato per massa.

In caso affermativo, la società dovrà (OIC 34, par. 28):

1. iscrivere ordinariamente i ricavi per tutte le merci vendute;
2. in chiusura di esercizio stimare, sulla base di evidenze statistiche passate e di altra misurazione affidabile, le merci che si prevede saranno restituite;
3. rettificare i ricavi per l’importo stimato del reso dando quale contropartita in avere l’iscrizione di un fondo per rischi e oneri;
4. rispristinare tra le rimanenze, in una voce separata, i beni al valore contabile originario a cui erano iscritto a magazzino o a costo medio ponderato se il valore contabile originario non è attendibilmente determinabile.

Un esempio può essere utile per meglio chiarire il trattamento contabile.

Si ipotizzi che, nel corso del 2025, una società abbia venduto 100.000 unità di merce con diritto di reso e che quest’ultimo possa essere esercitato fino al mese di giugno 2026. Il prezzo di acquisto unitario della merce è di 9 euro mentre il prezzo di vendita unitario è di 12 euro. Si stima che il rischio di reso, valutabile per massa, sia del 5% e riguardi potenzialmente 5.000 unità.

Le scritture contabili, in ipotesi di assenza di IVA, sono le seguenti:

In questo modo, il risultato dell’esercizio 2025 sarà formato da ricavi per 1.140.000 euro, da rimanenze per 45.000 euro e da costi per 900.000 euro, pari a un margine di 285.000 euro. La rettifica per il reso comporta la perdita di margine nel 2025 per 15.000 euro, da riferire alle vendite delle 5000 unità per le quali si prevede il reso (il margine unitario è di 3 euro, pari alla differenza tra prezzo e costo unitario).

Rimane evidente che il problema della stima si pone tipicamente nel caso in cui il diritto sia ancora esercitabile in sede di formazione di bilancio, come nell’esempio riportato.

Ove la società preveda di non riuscire a realizzare le merci per le quali si prevede il reso al costo, dovrà procedere conseguentemente alla svalutazione delle rimanenze.

Nel 2026, allo scadere del termine per l’esercizio del diritto, si dovranno verificare i resi effettivi generando sopravvenienze attive o passive dal confronto con il fondo stanziato nel 2025.

Le società in bilancio abbreviato e le micro-imprese possono contrarre in una sola le 2 ultime scritture, limitando la rettifica dei ricavi alla sola perdita di margine per 15.000 euro.

Nel caso in cui il rischio di reso debba essere stimato considerando singolarmente i beni venduti e non per massa, si possono verificare solamente 2 situazioni (OIC 34, par. 27):

1. la società è ragionevolmente certa, sulla base dell’esperienza storica, di elementi contrattuali e di dati previsionali, che il cliente non restituirà il bene e la vendita verrà ordinariamente rilevata in bilancio;
2. la società non possiede tale certezza e la vendita, ancorché giuridicamente completata e regolarmente fatturata, non potrà essere rilevata in bilancio fino a quando il diritto di reso potrà essere esercitato.

Questa rappresentazione contabile ha posto dei dubbi circa la rilevanza fiscale dei risultati economici.

Con il D.M. 27 giugno 2025, si ha ora un quadro più chiaro, pur confermando l’interpretazione in via analogica del D.M. 10 gennaio 2018, emanato per le società IAS adopter quando è entrato in vigore l’IFRS 15.

L’art. 4, D.M. 27 giugno 2025, recita al primo comma: «L’importo rilevato in base alla corretta applicazione del paragrafo 28 dell’OIC 34 corrispondente al costo dei beni restituiti dal cliente è ammesso in deduzione all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri».

La norma di riferisce esclusivamente al par. 28 e riguarda, quindi, la contabilizzazione, quando è possibile una valutazione per massa del rischio di reso. In tali casi, la rettifica dei ricavi non acquisisce rilevanza fiscale, poiché è di natura stimata e non certa e, infatti, trova come contropartita un fondo. La non rilevanza dei minori ricavi comporta anche che non è rilevante la variazione delle rimanenze mentre il credito assume rilevanza fiscale (ad esempio, ai sensi dell’art. 106, TUIR) per il suo valore pieno (nell’esempio 1.200.000 euro).

Al comma 2, l’art. 4 del citato decreto ricorda che, ai fini della deducibilità del costo derivante dal reso, si considerano integrati i requisiti di previa imputazione a Conto economico richiesti dall’art. 109, comma 4, TUIR.

Non viene citato dalla norma il par. 27 dell’OIC 34; ne deriva che, in accordo con quanto riportato nella Relazione illustrativa al D.M. 27 giugno 2025, la decisione di rilevare o non rilevare la vendita soggetta a reso non stimabile per massa sia da considerare come una qualificazione operata dalla società e quindi ricada nell’ambito della derivazione rafforzata.

Ne discende quindi che:

1. la decisione di non rilevare il ricavo per mancanza di certezza rispetto all’esercizio del diritto di reso sia fiscalmente rilevante;
2. il magazzino civilistico abbia valore anche fiscale (il bene giuridicamente venduto ma non rilevato come ricavo rimane tra le rimanenze);
3. il credito commerciale derivante dalla vendita sia fiscalmente irrilevante.

Si segnala infine che, ai sensi dell’art. 5 del citato decreto, il regime fiscale descritto si applica anche ai fini IRAP.