Nuovi criteri di deduzione per le spese di manutenzione degli immobili dei professionisti
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariUna delle principali novità introdotte dal D.Lgs. n. 192/2024, in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo, riguarda i criteri di deducibilità delle spese di manutenzione e ristrutturazione degli immobili strumentali, disciplinate dal nuovo art. 54-quinquies, comma 2, TUIR. La disciplina distingue ora tra:
- spese relative alla manutenzione ordinaria, interamente deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute, applicando il principio generale di cassa. Per gli immobili a uso promiscuo, la deducibilità è limitata al 50%. Per definire gli interventi di manutenzione ordinaria si fa riferimento alle opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie a mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti, in linea con l’art. 3, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 380/2001;
- spese per ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili, deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi. Anche in questo caso, per gli immobili a uso promiscuo, la deducibilità è del 50% su questo arco temporale (6 anni complessivi). Per la definizione di manutenzione straordinaria, si rimanda all’art. 3, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 380/2001, che include opere e modifiche necessarie per rinnovare o sostituire parti strutturali degli edifici, senza alterarne la volumetria complessiva.
Questi nuovi criteri di deducibilità si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024. Per le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione sostenute fino al periodo d’imposta 2023, la cui deduzione non si è ancora conclusa, si ritiene applicabile la previgente disciplina. Le quote di competenza delle spese straordinarie sostenute negli esercizi precedenti continuano a essere deducibili, come previsto dalle istruzioni ai modelli REDDITI 2025.
A titolo di esempio, le spese non incrementative sostenute fino al 2023 restano deducibili nel periodo di sostenimento nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili, con l’eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi. Anche le spese incrementative sostenute fino al 2023 continuano a seguire regimi differenziati a seconda del periodo di acquisizione dell’immobile (ad esempio, se acquisito tra il 2007 e il 2009, sono dedotte come maggiori quote di ammortamento).
Nonostante le modifiche ai criteri di deducibilità, anche dopo la riforma del D.Lgs. n. 192/2024 rimane inattuata l’eliminazione prevista della disparità di trattamento fiscale tra l’acquisto in proprietà e l’acquisizione in leasing degli immobili strumentali e a uso promiscuo. Attualmente, i canoni relativi agli immobili strumentali acquisiti in leasing sono deducibili (salvo eccezioni temporali specifiche). La previsione della Legge delega di Riforma fiscale, che mirava a rendere deducibili anche le quote di ammortamento degli immobili strumentali posseduti, non è stata ancora attuata e sarà oggetto di un ulteriore provvedimento. L’attuazione di tale misura, tuttavia, potrebbe rendere necessario un intervento normativo che, per ragioni di simmetria impositiva, disponga la rilevanza fiscale delle plusvalenze e minusvalenze relative agli immobili per i quali le quote di ammortamento saranno deducibili.
A tale proposito, i nuovi artt. 54-bis e 54-quater, TUIR, introdotti dal D.Lgs. n. 192/2024, limitano la rilevanza fiscale delle plusvalenze e minusvalenze, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, ai soli beni “mobili” strumentali (materiali e immateriali). Di conseguenza, risultano escluse dal dato letterale le plusvalenze e minusvalenze relative ai beni “immobili” strumentali. Nonostante l’esclusione letterale, l’interpretazione prevalente (confermata dalle istruzioni ai modelli REDDITI PF e SP 2025) è che l’esclusione generale valga “a regime”, ma resta ferma l’eccezione per gli immobili strumentali acquistati tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2009.
Solo per questi immobili, infatti, era prevista la deducibilità delle quote di ammortamento secondo la disciplina previgente. Pertanto, se un professionista ha ceduto nel 2024 un immobile adibito esclusivamente a studio professionale, la relativa plusvalenza o minusvalenza è fiscalmente rilevante se il bene è stato acquistato in quel triennio.
