Il regime Iva delle cessioni di beni allo “Stato estero” alla prova della territorialità
di Marco Peirolo
Per i beni di provenienza extracomunitaria, vincolati ad un regime doganale sospensivo, si pongono alcune problematiche riguardo al trattamento applicabile, ai fini IVA, in caso di vendita.
Il caso che s’intende esaminare è quello del deposito doganale, che costituisce un regime sospensivo in quanto consente, a fronte di apposita autorizzazione da parte dell’Autorità doganale, di sospendere il pagamento dei diritti gravanti sulle merci depositate in attesa dell’attribuzione della destinazione finale (circolare dell’Agenzia delle Dogane 28 aprile 2006, n.16).
È necessario considerare distintamente il pagamento dell’IVA all’importazione, dovuta a seguito dell’immissione in libera pratica, da quello dell’IVA sulla vendita dei beni.
Sotto il primo profilo, occorre stabilire dove l’IVA all’importazione deve essere assolta, siccome la regola generale – secondo cui il luogo impositivo, per le importazioni, coincide con lo “Stato membro nel cui territorio si trova il bene nel momento in cui entra nella Comunità” (art. 60 della Direttiva n. 2006/112/CE) – non si applica per i beni non in libera pratica vincolati, nel momento di ingresso nella Comunità, al regime del deposito doganale; in questa ipotesi, l’importazione si considera effettuata nello Stato membro nel cui territorio i beni sono svincolati dal citato regime sospensivo (art. 61 della Direttiva n. 2006/112/CE) e l’imposta è dovuta dal soggetto che provvede all’immissione in libera pratica (art. 202 della Direttiva n. 2006/112/CE).
I beni che, al momento della cessione, siano vincolati al regime del deposito doganale assumono la posizione doganale di merce allo “stato estero”, siccome è solo con l’immissione in libera pratica che alla merce di origine extracomunitaria viene attribuito lo status di merce comunitaria (art. 79 del Reg. CEE n. 2913/1992 – Codice doganale comunitario).
La posizione doganale della merce non influisce sull’imponibilità dell’operazione in quanto l’art. 2 della Direttiva n. 2006/112/CE, nel definire l’ambito di applicazione dell’IVA, qualifica le operazioni rilevanti ai fini impositivi indipendentemente dallo status giuridico dei beni oggetto di cessione.
L’indagine si sposta, pertanto, sul profilo territoriale, essendo necessario stabilire se il deposito doganale sia un luogo extraterritoriale, nel qual caso la cessione dei beni allo “stato estero” sarebbe esclusa da IVA.
La territorialità doganale non coincide perfettamente con quella IVA, come può evincersi dall’art. 6, par. 1, della Direttiva n. 2006/112/CE, che esclude dall’ambito di applicazione dell’IVA alcuni territori che fanno invece parte del territorio doganale comunitario (nella specie, il Monte Athos, le isole Canarie, i dipartimenti francesi d’oltremare, le isole Åland e le isole Anglo-Normanne). Di regola, tuttavia, i due ambiti territoriali coincidono, per cui potrebbe teorizzarsi che la territorialità IVA sia condizionata dalla normativa doganale e che, di conseguenza, il deposito doganale sia extraterritoriale in quanto non dà luogo all’applicazione dei dazi all’importazione e delle misure di politica commerciale.
Si tratta, invero, di una tesi smentita dalla giurisprudenza comunitaria, per la quale i depositi doganali situati all’interno di un Paese membro fanno parte del territorio di tale Paese e, quindi, anche del territorio della Comunità (Corte di Giustizia, 8 novembre 2012, causa C-165/11); ovviamente, l’eccezione è costituita dai depositi ubicati in territori che, non facendo parte del territorio comunitario, sono considerati extraterritoriali agli effetti dell’IVA (es. Livigno, Campione d’Italia e acque italiane del Lago di Lugano, ex art. 7, comma 1, lett.b), del D.P.R. n. 633/1972).
Se, dal punto di vista territoriale, le operazioni in esame soddisfatto il presupposto impositivo, è dato osservare che l’art. 156, par. 1, lett. c), della Direttiva n. 2006/112/CE prevede che le cessioni di beni destinati ad essere vincolati al regime del deposito doganale sono esenti da IVA su facoltà prevista dal legislatore nazionale. L’opzione mira a salvaguardare la neutralità fiscale, essendo preordinata ad assoggettare allo stesso trattamento impositivo i beni extracomunitari, immessi in libera pratica solo a seguito dello svincolo, rispetto a quelli comunitari, per così dire, ab origine (Corte di Giustizia, 9 febbraio 2006, causa C-305/03).
Nella disciplina IVA italiana, la lettura “in negativo” dell’art. 7-bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 porta a ritenere che non si considerano territorialmente rilevanti le cessioni di beni mobili allo “stato estero”, tra cui quelli situati in luoghi soggetti a vigilanza doganale (es. deposito doganale).
La qualificazione operata dal nostro legislatore si pone, pertanto, in contrasto con quella definita a livello comunitario. Dato, tuttavia, che per tali cessioni permane l’obbligo di fatturazione ai sensi dell’art. 21, comma 6, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 (già art. 21, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 nel testo vigente fino a tutto il 2012), le stesse assumono rilevanza ai fini IVA, sia pure come operazioni “non soggette”.
In definitiva, il risultato finale conseguito dal legislatore italiano può considerarsi rispettoso del trattamento IVA concesso, su opzione, agli Stati membri.
