Cambia dal 2025 la disciplina fiscale della correzione degli errori contabili
di Fabio LanduzziIl Decreto correttivo IRPEF-IRES, all’art. 4, interviene in modo risolutivo sulla disciplina fiscale della correzione degli errori contabili attraverso una modifica significativa del testo dell’art. 83, TUIR. La nuova disciplina si rende applicabile alle correzioni di errori contabili rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025 (per i soggetti con esercizio solare, quindi, già nella determinazione dell’imponibile IRES e IRAP dell’anno 2025). Le novità sono molte e anche sostanziali rispetto alla disciplina previgente come si può agevolmente cogliere dal confronto fra i 2 testi normativi, quello sinora in vigore e quello novellato dal Decreto correttivo, che si rende evidente nella tavola qui di seguito riprodotta.
| Art. 83 – Testo attuale | Art. 83 – Testo novellato |
| 1.«(..) I criteri di imputazione temporale di cui al terzo periodo valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. La disposizione di cui al quarto periodo non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, co, 8, del Dpr 322/1998 e, sussistendo gli altri presupposti, opera soltanto per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti» | Il quarto e quinto periodo del co. 1 sono soppressi |
| N/A | 1-ter: «Per i soggetti che sottopongono obbligatoriamente il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti, la correzione di errori contabili, diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti, assume rilievo, in deroga a quanto disposto nei commi precedenti, se effettuata entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo e, comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza» |
Vediamo di percorrere, in modo sistematico, le principali modifiche della norma.
Perimetro oggettivo di applicazione
- la norma si rivolge alla correzione degli “errori contabili” come definiti rispettivamente dall’OIC 29 e dallo IAS 8, rimanendo escluse, quindi, le rettifiche delle stime;
- sono, inoltre, esclusi, dal campo applicativo della norma, le correzioni degli errori «rilevanti», individuati sempre secondo la definizione indicata nell’OIC 29 e nello IAS 8;
- la Relazione illustrativa chiarisce, poi, che vi rientrano non solo gli errori di competenza temporale, bensì anche gli errori di qualificazione, classificazione e quantificazione del costo/ricavo; sono perciò inclusi nel perimetro della norma gli errori di quantificazione da c.d. «fast closing», mentre non è stata accolta la proposta di includere anche i Transfer pricing adjustment «fuori competenza» che rimangono, perciò, al di fuori della disciplina in esame;
- sono infine escluse le correzioni di errori contabili quando rientrano nell’ambito di operazioni simulatorie o in contesti di frode.
È di rilievo sottolineare il passaggio della Relazione illustrativa in cui si afferma che con l’applicazione della norma «si riconosce alla correzione dell’errore la stessa valenza fiscale che, sulla base dell’articolo 2434-bis del codice civile, assume ai fini contabili e, cioè, quella di legittimare tanto il bilancio viziato dall’errore quanto quello in cui viene esposta la correzione. Conseguentemente, si determina, ai fini fiscali, lo spostamento della competenza temporale della posta, oggetto di correzione, dall’anno dell’errore all’anno della correzione».
Perimetro soggettivo
La norma si applica alle società il cui bilancio è soggetto a revisione legale obbligatoria; da un lato, sono escluse, quindi, le società che assoggettano il bilancio a revisione volontaria mentre, dall’altro lato, vi rientrano ora anche le società diverse da quelle a cui si applica la «derivazione rafforzata», se hanno comunque un bilancio soggetto a revisione legale (è il caso, ad esempio, delle microimprese controllanti di società soggette a revisione legale).
Rilevanza della correzione anche ai fini IRAP
La normativa si applica anche ai fini IRAP, ma con l’esclusione della correzione dell’errore quando – e nei limiti in cui – nel periodo d’imposta in cui i componenti di reddito avrebbero dovuto essere correttamente rilevati l’imponibile IRAP è di segno opposto rispetto a quello del periodo d’imposta in cui è rilevata la correzione. Ciò, per tenere conto che nella disciplina IRAP non è previsto, infatti, il riporto a nuovo di imponibili negativi, dovendosi guardare, quindi, a questa precisazione in termini di conservazione dell’equilibrio sostanziale del sistema.
Ambito temporale
Affinché la correzione dell’errore possa assumere rilevanza fiscale, la correzione deve effettuata:
- entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali, in assenza dell’errore, avrebbero dovuto essere rilevati (o sono stati erroneamente rilevati); e
- prima che l’impresa abbia avuto formale conoscenza o risultino avviati “accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento”.
Errori la cui correzione è al di fuori del perimetro di applicazione dell’art. 83, comma 1-ter
Per le correzioni degli errori contabili che non rientrano nel perimetro del comma 1-ter dell’art. 83, come pure per le correzioni che non sono operate entro i termini temporali prescritti dalla norma, resta quindi ferma la necessità di dover presentare le relative ordinarie Dichiarazioni integrative.
Tuttavia, viene ora ammesso l’utilizzo immediato in compensazione del credito emergente dalle Dichiarazioni integrative a favore del contribuente, quando questo è originato dalla correzione di errori contabili. La previsione determina, quindi, un ritorno al quadro che era stato tracciato a suo tempo dalla circolare n. 31/E/2013.
Infine, la Relazione illustrativa riporta diversi esempi di correzione di errori contabili rientranti nel perimetro di applicazione oggettiva della norma. Vediamone alcuni.
Un primo caso è quello dell’errore di qualificazione/classificazione della posta di bilancio con un impatto anche sulla determinazione dell’imponibile. Si assuma che l’impresa Alfa abbia rilevato nell’anno N un costo (con contropartita patrimoniale un Debito) in luogo di un accantonamento (con contropartita un Fondo per oneri futuri), e abbia quindi dedotto quel costo ritenendo sussistenti i requisiti già nell’anno N. Nell’anno N+1 al momento dell’utilizzo del Fondo, Alfa si accorge dell’errore e lo corregge in questo modo: i) cancellando il debito con (contropartita una sopravvenienza attiva); ii) accantonando poi il costo al Fondo per oneri di pari importo (con contropartita il Fondo per oneri). La correzione dell’errore assume anche rilevanza fiscale, con la conseguenza che la deduzione operata nell’anno N deve ritenersi correttamente effettuata.
Un secondo caso è quello dell’errore nel computo dell’ammortamento. Si assuma che nell’anno N: si perfezioni l’acquisto di un bene materiale che viene erroneamente classificato nell’attivo circolante. Nell’anno N non viene quindi calcolato l’ammortamento. Nell’anno N+1 l’impresa si accorge dell’errore e lo corregge, riclassificando il bene tra le Immobilizzazioni materiali. Nell’anno N+1, quindi, ’impresa rileva due quote di ammortamento:
- quella di competenza dell’anno N+1; e
- quella per la correzione dell’errore dell’anno N.
Se quindi le quote di ammortamento sono determinate nei limiti di cui all’art. 102, TUIR, la correzione dell’errore ha rilevanza fiscale così che entrambe le quote di ammortamento imputate nell’anno N+1 sono deducibili.
