Il giudizio con modifica: errore e giudizio professionale del revisore

Il Revisore, ai sensi dell’art. 14 D.lgs. n. 39/2010, deve attestare, attraverso il proprio giudizio, che il bilancio fornisca una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale-finanziaria e del risultato economico, nonché, ove applicabile, dei flussi di cassa, in conformità ai principi contabili di riferimento.

Nei casi in cui il revisore esprima un giudizio diverso da quello positivo, la relazione deve illustrare in modo analitico i motivi della decisione assunta (art. 14, D.Lgs. n.39/2010).

Le indicazioni sintetiche fornite dalla norma, sono integrate dal principio di revisione ISA Italia 705 “Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente”, che rappresenta il riferimento normativo fondamentale per la gestione e la comunicazione delle situazioni in cui il revisore ritenga necessario esprimere un giudizio diverso da quello “senza rilievi”.

Il giudizio senza modifica

Nei casi di un giudizio senza modifica, gli standard di relazione a cui fare riferimento sono quelli contenuti nell’ISA Italia 700, già trattato nel precedente articolo “La formazione del giudizio del revisore”.

L’espressione del giudizio senza modifica, anche definito giudizio senza rilievi, giudizio positivo o clean opinion,  implica che il revisore abbia ottenuto una ragionevole sicurezza che il bilancio, nel suo complesso, non contenga errori significativi e che tale conclusione abbia tenuto conto degli elementi probativi acquisiti (ISA Italia 200), della valutazione della significatività di eventuali errori non corretti e dell’appropriatezza dei principi contabili applicati, delle stime effettuate e dell’informativa fornita.

Il giudizio con modifica

Il revisore esprime un giudizio con modifica qualora, sulla base degli elementi probativi acquisiti, ritenga che il bilancio nel suo complesso contenga errori significativi, oppure concluda di non essere in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il proprio giudizio.

Ai sensi dell’art. 14 D.Lgs. 39/2010, il giudizio con modifica si distingue in tre categorie:

1. giudizio con rilievi;
2. giudizio negativo;
3. dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.

La tipologia di giudizio da rilasciare dipende dalla natura dell’aspetto riscontrato che dà origine al rilievo e dei possibili effetti dello stesso sul bilancio:

• se sono stati ottenuti elementi probativi ritenuti sufficienti ed appropriati, ma si riscontra un errore significativo, il revisore potrà emettere un giudizio con rilievi o un giudizio negativo, in base alla pervasività degli effetti o dei possibili effetti dell’aspetto riscontrato;
• se il revisore non riesce ad acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati e, pertanto, non è in grado di escludere l’esistenza di uno o più errori significativi, emetterà una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.

L’errore e gli elementi probativi

Secondo il principio ISA Italia 450, un errore è definito come una differenza tra l’importo, la classificazione, la presentazione o l’informativa di una voce iscritta in un prospetto di bilancio e l’importo, la classificazione, la presentazione o l’informativa richiesti per tale voce dal quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.

Gli elementi probativi, secondo l’ISA Italia 200, sono le informazioni utilizzate dal revisore per giungere alle conclusioni su cui si basa il proprio giudizio. La sufficienza degli elementi probativi riguarda l’aspetto quantitativo, mentre l’appropriatezza concerne la pertinenza e l’attendibilità (aspetto qualitativo).

L’ISA Italia 705 individua tre diverse circostanze in cui il revisore può trovarsi nell’impossibilità di acquisire elementi probativi:

1. circostanze fuori dal controllo dell’impresa (es. registrazioni contabili andate distrutte o sequestrate a tempo indeterminato dalle autorità competenti);
2. circostanze legate alla natura o alla tempistica del lavoro del revisore (es. la mancata partecipazione all’inventario per incarico conferito successivamente);
3. limitazioni imposte dalla direzione (es. divieto di richiedere conferme esterne su specifiche informazioni o divieto di presenziare alle conte inventariali).

Tuttavia, l’impossibilità di svolgere una specifica procedura non costituisce una limitazione, se il revisore è in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati tramite procedure alternative.

Il giudizio professionale del revisore

In questo contesto, assume rilievo il giudizio professionale del revisore, il quale dovrà valutare la significatività (ISA Italia 320 e ISA Italia 450) – come già trattato nell’articolo Definizione e utilizzo della materialità: il percorso della materialità – e la pervasività (ISA Italia 705) degli errori riscontrati o dei possibili errori, in assenza di elementi probativi sufficienti ed appropriati.

Il revisore considera la significatività sin dall’inizio del processo di revisione (ISA Italia 320) e la riconsidera al completamento dell’attività di revisione, quando valuta l’effetto degli errori identificati sullo svolgimento della revisione e l’impatto degli errori non corretti, ove presenti, sul bilancio (ISA Italia 450).

La pervasività, secondo l’ISA Italia 705, descrive gli effetti degli errori sul bilancio ovvero i possibili effetti degli errori non riscontrati a causa dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati. Sono effetti pervasivi quelli che, sulla base del giudizio professionale del revisore:

• non si limitano a specifici elementi, conti o voci del bilancio;
• pur limitandosi a specifici elementi, conti o voci del bilancio rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale dello stesso;
• con riferimento all’informativa del bilancio, assumono un’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio da parte degli utilizzatori.

Schema riassuntivo delle modifiche al giudizio

L’ISA Italia 705 delinea diversi scenari di giudizio con modifica, come sintetizzato nella seguente tabella: