L’estinzione del debito tributario come causa di non punibilità
di Marco BargagliCon l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 87/2024, il Legislatore ha attuato una profonda revisione del sistema sanzionatorio, con il chiaro intento di raggiungere una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, evitando allo stesso tempo forme di duplicazione sanzionatorie, certamente non compatibili con il famoso principio del divieto di bis in idem.
Ricordiamo che, sotto il profilo sanzionatorio, l’intervento legislativo ha direttamente modificato le disposizioni contenute nei D.Lgs. n. 74/2000, n. 471/1997 e n. 472/1997 che, a decorrere dal 1° gennaio 2026, saranno abrogati dal Testo Unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, approvato con il D.Lgs. n. 173/2024.
A livello penale-tributario, la Riforma in rassegna considera, da un lato, l’eventuale crisi di liquidità del contribuente che non riesce a onorare l’obbligazione tributaria per cause di forza maggiore e, dall’altro, intende valorizzare i comportamenti del contribuente, che hanno l’intento di regolarizzare la propria posizione con il Fisco, estinguendo l’obbligazione tributaria.
Riportiamo, di seguito, le principali novità intervenute con riferimento all’omesso versamento di ritenute certificate e di IVA.
Art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000 (Omesso versamento di ritenute dovute o certificate)
Per espressa disposizione normativa, è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a 150.000 euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997.
Inoltre, in caso di decadenza dal beneficio della rateazione, ai sensi dell’art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a 50.000 euro.
Quindi, la sanzione penale non opera se il debito tributario è in corso di estinzione, anche mediante procedure di rateizzazione.
Art. 10-ter, D.Lgs. n. 74/2000 (Omesso versamento di IVA)
In tale ipotesi, è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’IVA dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a 250.000 euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997.
In caso di decadenza dal beneficio della rateazione, ai sensi dell’art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a 75.000 euro.
Anche in tale circostanza, quindi, la sanzione penale non opera se il debito tributario è in corso di estinzione, anche mediante procedure di rateizzazione.
Con riferimento alla procedura della confisca per equivalente, il Legislatore ha, invece, previsto che il sequestro dei beni, finalizzato alla confisca per equivalente, non opera, qualora il debito tributario sia in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione.
Come noto, ai sensi dell’art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000 (rubricato “confisca”), nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’art. 444, c.p.p., per uno dei delitti previsti dal suddetto Decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto.
Tuttavia, per effetto delle recenti modifiche, le disposizioni contenute nell’art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000, prevedono che, salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca per equivalente non viene disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.
Anche in tale circostanza le nuove disposizioni valorizzano, con importanti effetti premiali, la condotta del contribuente che intende estinguere l’obbligazione tributaria.
Infine, a norma dell’art. 13, comma 3-bis, D.Lgs. n. 74/2000, rubricato “Cause di non punibilità pagamento del debito tributario”, i reati di cui agli artt. 10-bis (omesso versamento di ritenute certificate) e 10-ter (omesso versamento di IVA) non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’IVA.
Sul punto, il giudice tiene così conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza (o sovraindebitamento di terzi) o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.
