Scambi intra-UE di beni: individuazione del debitore IVA in caso di stabile organizzazione

In proposito, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 37/E/2011 (par. 4.5), ha precisato che «deve escludersi che la stabile organizzazione partecipi all’effettuazione del servizio quando in nessun modo il cedente o prestatore utilizzi le risorse tecniche o umane della stabile organizzazione in Italia per l’esecuzione della cessione o della prestazione in considerazione». L’inciso “in nessun modo” conferma che, nell’interpretazione dell’Agenzia, la gestione dei beni introdotti, sia pure temporaneamente, nel magazzino della stabile organizzazione implica che quest’ultima partecipi alla cessione, ai sensi dell’art. 53, Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE, con il conseguente obbligo di emissione della fattura con addebito dell’IVA, in luogo dell’applicazione del reverse charge da parte del cessionario nazionale.

In particolare, deve assumersi che la casa madre sia stabilita nello Stato membro in cui l’IVA è dovuta quando:

• la stabile organizzazione acquisisce la disponibilità fisica dei beni prima o durante l’effettuazione della cessione (ad esempio, a seguito di un’operazione che deve essere trattata, dal punto di vista dell’IVA, come un trasferimento a “sé stessi”, assimilato a un acquisto intracomunitario ai sensi dell’art. 21, Direttiva n. 2006/112/CE);
• i beni sono immagazzinati dalla stabile organizzazione prima di essere venduti
• la fattura di vendita è emessa con il numero di partita IVA della stabile organizzazione, salvo propria contraria ex 53, par. 2, Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE.

Nel Working Paper n. 857/2015, inoltre, è stato affermato che l’art. 192-bis, Direttiva n. 2006/112/CE, non consente la partecipazione della stabile organizzazione nell’ipotesi di acquisto intracomunitario di beni, richiedendo che l’imposta sia assolta, con il meccanismo del reverse charge, dal cessionario italiano.

Tale disposizione mette in luce l’effettivo ambito applicativo del concetto di stabile organizzazione, prevedendo che il soggetto passivo non si considera stabilito nello Stato membro in cui effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi se la stabile organizzazione ivi posseduta non interviene nell’operazione, con la conseguenza che il destinatario del bene o del servizio, se soggetto passivo stabilito in Italia che agisce in quanto tale, cioè nell’esercizio dell’attività d’impresa, arte o professione, deve assolvere l’imposta con il meccanismo del reverse charge.

Ne discende che la stabile organizzazione assume la veste di debitore d’imposta non solo “in conto proprio”, cioè per le operazioni (attive e passive) da essa stessa effettuate, ma anche “per attrazione”, vale a dire quando essa abbia partecipato alla realizzazione delle operazioni (attive e passive) poste in essere dalla casa madre non residente.

Nel caso oggetto della risposta a interpello n. 57/E/2023, l’istante ha rappresento come le attività poste in essere dalla stabile organizzazione siano connaturate da carattere di particolare complessità, soprattutto in relazione alle fasi propedeutiche rispetto alla fornitura del bene, consistendo nella negoziazione dei contratti e dei contenuti tecnici degli stessi, che influiscono sulla definizione delle caratteristiche del prodotto fornito dalla casa madre.

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, il contributo della stabile organizzazione pare rilevante per la determinazione concreta della qualità, della struttura e della funzionalità del prodotto fornito dalla casa madre. In particolare, sembra che la stabile organizzazione intervenga concretamente nelle operazioni, svolgendo un ruolo qualitativamente qualificante ed operando con un rilevante grado di autonomia dalla casa madre.

Di conseguenza, sussistendo, nel caso concreto, la condizione della partecipazione della stabile organizzazione alla transazione, nel senso sopra definito, la stabile organizzazione effettua:

• un acquisto intracomunitario “per assimilazione”, imponibile IVA ai sensi dell’ 38, comma 3, lett. b), D.L. n. 331/1993; e
• una cessione interna nei confronti dell’acquirente finale nazionale, addebitando l’imposta in rivalsa.

La circostanza che il trasporto sia curato dall’acquirente finale non comporta, ad avviso dell’Agenzia, una diversa interpretazione della fattispecie, in quanto l’art. 38, comma 2, D.L. n. 331/1993, non opera alcuna distinzione, in ordine alla natura dell’acquisto intracomunitario, in funzione del soggetto che cura il trasporto. In particolare, la disposizione citata stabilisce che «costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo d’imposta, ovvero dall’acquirente o da terzi per loro conto».

Come puntualizzato dall’Agenzia delle Entrate, laddove non sussistesse nel caso concreto la condizione della partecipazione della stabile organizzazione alla transazione, si verificherebbe un acquisto intracomunitario, con controparte la casa madre, posto in essere dall’acquirente finale nazionale.

Quest’ultimo sarebbe tenuto ad adempiere agli obblighi d’imposta, ai sensi degli artt. 46 e 47, D.L. n. 331/1993, non essendo invece prospettabile l’ipotesi di interposizione di un rappresentante fiscale.

Il chiarimento reso dall’Agenzia delle Entrate si pone, pertanto, in contrasto con il citato contenuto del Working Paper n. 857/2015, secondo cui – come sopra rilevato – l’art. 192-bis, Direttiva n. 2006/112/CE, non consente la partecipazione della stabile organizzazione nell’ipotesi di un acquisto intracomunitario di beni, richiedendo che l’imposta sua assolta, con il meccanismo del reverse charge, dal cessionario italiano.

L’individuazione del debitore d’imposta nell’acquisto intracomunitario di beni in presenza della stabile organizzazione italiana del cedente non residente è stata nuovamente affrontata dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 64/E/2025.

Anche in questa occasione, l’Agenzia ha ribadito che gli acquisti intracomunitari rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 192-bis, Direttiva n. 2006/112/CE, e dell’art. 53, Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE.

Pur trattandosi di una categoria di operazioni peculiare, i cui contorni sono tratteggiati a livello nazionale dall’art. 38, D.L. n. 331/1993, gi acquisti intracomunitari rappresentano il risvolto, dalla prospettiva dell’acquirente, delle cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41, D.L. n. 331/1993, che, a loro volta, altro non sono che una particolare tipologia di cessioni di beni.

Ne deriva che le cessioni intracomunitarie e, di conseguenza, anche gli acquisti intracomunitari non possono essere considerati come una fattispecie estranea rispetto alla categoria generale delle cessioni di beni, con la conseguenza che l’esistenza della stabile organizzazione del cedente in uno Stato membro non è, da sola, condizione sufficiente per qualificare tale operatore come soggetto stabilito, essendo necessario verificare i presupposti previsti dai citato artt. 192-bis, Direttiva n. 2006/112/CE, e 53, Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE.

A differenza del caso oggetto della risposta n. 57/E/2023, l’Agenzia delle Entrate ha escluso che la stabile organizzazione svolga un ruolo di effettiva partecipazione negli acquisti intracomunitari, non intervenendo nella negoziazione e conclusione dei contratti con i clienti finali della casa madre tedesca presenti sul territorio nazionale e non contribuendo neppure a definire le caratteristiche dei prodotti ceduti nell’ambito delle attività propedeutiche alla fornitura dei prodotti stessi.

L’attività della stabile organizzazione, consistente nella consulenza e assistenza tecnica successiva alle vendite, è stata, pertanto, ritenuta non idonea a qualificare il soggetto estero come stabilito in Italia, con la conseguenza che, nel rapporto tra la casa madre tedesca e il cessionario italiano, è quest’ultimo che deve assolvere l’IVA sugli acquisti intracomunitari di beni.