Reverse charge per gli impianti fotovoltaici

La lett. a-ter), è stata introdotta dall’art. 1, comma 629, Legge n. 190/2014, per ampliare il meccanismo del reverse charge a nuove casistiche e si è resa necessaria per allinearsi a quanto già previsto dall’art. 199, par. 1, lett. a), Direttiva 2006/112/CE. Secondo la normativa europea, infatti: «gli Stati membri possono stabilire che il debitore d’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili».

Prima di questa integrazione, la normativa europea era stata recepita solo parzialmente dall’art. 17, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972, che prevede l’applicazione del reverse charge unicamente alle: «prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore».

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 37/E/2006, ha specificato che il meccanismo del reverse charge, di cui all’art. 17, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972, non si applica:

− alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, a imprese di costruzione o ristrutturazione;

− alle prestazioni rese a un general contractor, a cui il committente affida la totalità dei lavori.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’applicazione del reverse charge è a carico dei subappaltatori che svolgono attività economiche rientranti nella sezione F della classificazione ATECO, anche se in via non esclusiva o prevalente.

A seguito dell’introduzione della lett. a-ter), all’art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/1972, l’obbligo di inversione contabile è stato esteso, a partire dal 1° gennaio 2015, ad alcune specifiche prestazioni relative a edifici e in particolare a servizi di:

− pulizia;

− demolizione;

− installazione di impianti;

− completamento.

Come si evince dalla nuova normativa, il meccanismo del reverse charge è previsto per le attività edili (demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici) già precedentemente interessate dall’applicazione del reverse charge, seppur con diverse condizioni, e al contempo interessa nuovi settori, come i servizi di pulizia, che non rientrano nell’ambito strettamente edile.

Tipologie di intervento sull’impianto fotovoltaico

Per identificare le prestazioni elencate nella lett. a-ter), si deve fare riferimento unicamente ai codici della Tabella ATECO 2007, come modificati e integrati a decorrere dal 1° aprile 2025, così come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 14/E/2015.

Come già riportato in precedenza, i seguenti servizi rientrano nell’ambito di applicazione del reverse charge ai sensi della lett. a-ter):

1. pulizia;
2. demolizione;
3. installazione di impianti;
4. completamento.

Rientra nell’ambito dell’attività di installazione di impianti (codice ATECO 43.21.01), anche quella relativa all’installazione, manutenzione e riparazione di impianti fotovoltaici.

Peraltro, una recente revisione dei codici ATECO ha rinominato, tra l’altro, l’attività precedentemente indicata come “installazione di impianti e completamento relative ad edifici” rientrante appunto nella lett. a-ter).

La nuova denominazione dal 2025 è “Installazione di impianti di illuminazione e fotovoltaici in edifici”.

Di seguito si riporta la corrispondenza bidirezionale tra il codice ATECO (43.21.01) del 2022 e lo stesso modificato nel 2025.

Qualora, tuttavia, un prestatore di servizi svolga in modo sistematico attività di pulizia, demolizione, installazione di impianti o completamento di edifici, ma non abbia comunicato tali attività ai sensi dell’art. 35, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, sarà comunque tenuto ad applicare il meccanismo del reverse charge. In questo caso, il prestatore ha l’obbligo di procedere all’adeguamento del proprio codice ATECO (come chiarito dalla risoluzione n. 172/E/2007).

A differenza della lett. a), il meccanismo del reverse charge ai sensi della lett. a-ter), si applica a prescindere dal fatto che le prestazioni siano rese da un subappaltatore a un’impresa di costruzione o ristrutturazione, piuttosto che all’appaltatore principale o a un altro subappaltatore oppure a un general contractor, a cui il committente ha affidato la totalità dei lavori.

Al contrario, le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere (codice ATECO 43.12) devono essere escluse dal meccanismo dell’inversione contabile. Tali attività, infatti, non rientrano nella fase di completamento dell’edificio, ma in quella preparatoria e propedeutica alla costruzione.

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, in presenza di un unico contratto che include prestazioni soggette a reverse charge e altre soggette a IVA ordinaria, è necessario scorporare le operazioni. La scomposizione è necessaria poiché il meccanismo dell’inversione contabile, con la sua finalità antifrode, rappresenta la regola prioritaria.

In questo scenario, le prestazioni soggette a reverse charge devono essere fatturate separatamente.

ESEMPIO 1

Se un contratto include l’installazione di impianti e altri servizi generici non rientranti nell’inversione contabile, l’installazione andrà distinta e assoggettata al meccanismo del reverse charge, mentre le altre prestazioni generiche seguiranno le regole ordinarie.

Tuttavia, data la complessità dei contratti nel settore edile, la scomposizione può risultare di difficile applicazione. Per semplificare, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nel caso di un unico contratto di appalto per la costruzione, il restauro, il risanamento conservativo o la ristrutturazione di un edificio (ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. c) e d), D.P.R. n. 380/2001) – comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lett. a-ter) – si devono applicare le regole ordinarie dell’IVA, escludendo il reverse charge.

ESEMPIO 2

Se un contratto riguarda la ristrutturazione di un edificio e include anche l’installazione di uno o più impianti, non sarà necessario scomporre il contratto. Si applicherà l’IVA ordinaria all’intera operazione contrattuale.

Prestazioni relative a edifici

Al fine di meglio delineare l’ambito applicativo della lett. a-ter), è necessario definire il concetto di edificio, al quale la lett. a-ter) fa testuale riferimento.

Da un punto di vista fiscale non si rinviene, in ambito IVA, una definizione di edificio.

A tale proposito, appare utile fare presente che l’art. 2, D.Lgs. n. 192/2005, recante “Attuazione della Direttiva 2002/91/CE relativa al rendimento energetico nell’edilizia”, definisce l’edificio come: «un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti».

La definizione di “edificio” usata dalla normativa è in linea con i chiarimenti già forniti dall’Amministrazione finanziaria nella risoluzione n. 46/E/1998. Questa risoluzione, riprendendo una circolare dell’allora Ministero dei Lavori Pubblici del 1960, definisce “edificio” o “fabbricato” come: «qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via e possa avere una o più scale autonome».

Sulla base di tale definizione, si ritiene che la normativa limiti l’applicazione del reverse charge specificamente ai fabbricati, escludendo la più ampia categoria dei beni immobili.

La disposizione, pertanto, si applica a:

− fabbricati a uso abitativo o strumentale, inclusi quelli di nuova costruzione;

− parti di fabbricati;

− edifici in corso di costruzione (categoria catastale F3) e unità in corso di definizione (categoria catastale F4).

Sono escluse dal meccanismo del reverse charge le prestazioni di servizi che non riguardano un edificio, come quelle relative a:

− terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc., a meno che non siano elementi integranti del fabbricato (ad esempio, piscine su terrazzi, giardini pensili o impianti fotovoltaici sui tetti);

− prestazioni di servizi su beni mobili di qualsiasi tipo (ad esempio, pulizia, installazione o demolizione di beni mobili).

Impianto fotovoltaico: bene mobile o immobile

L’installazione di impianti fotovoltaici “integrati” o “semi-integrati” negli edifici (come quelli posizionati sui tetti) rientra nell’ambito di applicazione della lett. a-ter) dell’art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/1972, ed è soggetta al meccanismo del reverse charge.

L’installazione di impianti fotovoltaici a terra deve essere altresì assoggettata al reverse charge, a condizione che tali impianti, pur essendo esterni all’edificio, siano a esso funzionali o serventi.

Per determinare la natura (mobile o immobile) di tali installazioni, si fa riferimento ai criteri esposti nella circolare n. 36/E/2013, in cui l’Agenzia delle Entrate ha classificato gli impianti fotovoltaici distinguendone la natura come segue.

Bene immobile

Un impianto fotovoltaico è considerato un bene immobile quando costituisce una vera e propria centrale di produzione di energia elettrica, per la quale sussiste l’obbligo di dichiarazione al Catasto. In questo caso, l’impianto fotovoltaico può essere:

− accatastato autonomamente: se classificato o classificabile nelle categorie catastali D/1 (opifici) o D/10 (immobili rurali). In questa ipotesi, il reverse charge non si applica né all’installazione né alla manutenzione, poiché l’impianto è un bene immobile indipendente e non una parte dell’edificio su cui è installato;

− non accatastato autonomamente: quando è posizionato su pareti, tetti o aree di pertinenza (comuni o esclusive) di un fabbricato. In questo caso, il reverse charge è applicabile.

Bene mobile

Un impianto fotovoltaico è considerato un bene mobile se è di modesta entità e rispetta specifici requisiti di potenza. Poiché in questo caso l’installazione o la manutenzione non riguardano un impianto relativo a un edificio, il reverse charge non si applica.

L’Agenzia delle Entrate ha specificato che gli impianti fotovoltaici installati su edifici o su aree di pertinenza (comuni o esclusive) non devono essere accatastati come unità immobiliari autonome, in quanto sono considerati impianti pertinenziali dell’immobile. In particolare: «non sussiste l’obbligo di accatastamento come unità immobiliari autonome, in quanto possono assimilarsi agli impianti di pertinenza degli immobili. In proposito, si chiarisce che è necessario procedere, con dichiarazione di variazione da parte del soggetto interessato, alla rideterminazione della rendita dell’unità immobiliare a cui risulta integrato, allorquando l’impianto fotovoltaico ne incrementa il valore capitale (o la relativa redditività ordinaria) di una percentuale pari al 15 per cento o superiore, in accordo alla prassi estimativa adottata dall’amministrazione catastale».

L’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente chiarito che la centrale fotovoltaica posta sul lastrico solare di un edificio, se censibile in categoria D/1, ovvero D/10, costituisce un fabbricato strumentale “autonomo” rispetto all’edificio sottostante.

Alla luce di quanto esposto, il meccanismo del reverse charge di cui all’art. 17, comma 6, lett. a-ter), D.P.R. n. 633/1972, si applica agli impianti fotovoltaici installati su edifici e a quelli su aree di pertinenza (ad esempio, impianti a terra), a condizione che non siano accatastati come unità immobiliari autonome.

Diversamente, l’installazione di centrali fotovoltaiche poste sul lastrico solare (o su aree di pertinenza di fabbricati di un edificio), accatastate autonomamente in categoria D/1, ovvero D/10, non costituendo un edificio né parte dell’edificio sottostante, non dovrà essere assoggettata al meccanismo del reverse charge di cui all’art. 17, comma 6, lett. a-ter), D.P.R. n. 633/1972.

Di seguito si riporta una tabella riepilogativa.

Impianto fotovoltaico a terra e agrivoltaico

Nella recente risposta n. 156/E/2025, l’Agenzia delle Entrate ha fornito nuovi chiarimenti sull’applicazione del reverse charge per l’installazione di impianti fotovoltaici su terreni agricoli. In particolare, il quesito riguardava 2 scenari specifici:

− impianti agrivoltaici: si chiedeva se il reverse charge fosse applicabile nel caso in cui la superficie agricola fosse utilizzata sia per la produzione agricola sia per quella energetica, con pannelli montati su pali a un’altezza di 3 metri;

− impianti a terra non funzionali a edifici: si chiedeva se il meccanismo del reverse charge si applicasse anche a impianti installati su terreni agricoli, ma che non potessero essere considerati “a terra funzionali a edifici” (ad esempio, se non integrati in alcuna struttura edilizia).

L’Agenzia delle Entrate, con la sopracitata risposta n. 156/E/2025, ha precisato che: «Il descritto nesso funzionale con l’edificio non è in linea di principio rinvenibile per gli impianti agrivoltaici con le caratteristiche evidenziate dal Contribuente: tali impianti sono infatti installati su un terreno agricolo e dunque non sono né funzionali, né serventi a un edificio. La loro installazione pertanto esula dall’ambito di applicazione dell’articolo 17, sesto comma, lettera a-ter) del Decreto IVA».

Rapporto con il settore edile

Il reverse charge di cui alla lett. a) dell’art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/1972, continua ad applicarsi solo alle ipotesi di subappalto relativamente alle attività identificate dalla sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO, diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento.

ESEMPIO 3

Si pensi all’appalto avente a oggetto prestazioni di completamento di un edificio rese nei confronti di un’impresa di costruzioni, come pure a un servizio di pulizia reso da un’impresa nei confronti di uno studio professionale. Entrambe le fattispecie rientrano ora nell’ambito applicativo della lett. a-ter), e in entrambi i casi l’imposta andrà applicata secondo il meccanismo dell’inversione contabile.

Con riferimento, invece, all’attività di costruzione di un edificio, il meccanismo del reverse charge continua ad applicarsi solo in caso di subappalto, come stabilito dalla lett. a) dell’art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/1972.

Devono essere escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera. Tali operazioni, ai fini IVA, sono considerate cessioni di beni, non prestazioni di servizi, poiché l’attività di posa in opera è accessoria rispetto alla fornitura del bene stesso.

Nel caso in cui si intenda installare un impianto fotovoltaico al servizio di un edificio (sul lastrico solare ovvero “a terra”), l’impresa fornitrice, sulla base delle pattuizioni contrattuali, oltre alla cessione dei moduli che compongono l’impianto, potrebbe impegnarsi anche a effettuare la posa in opera dei medesimi beni.

Nell’ipotesi in cui gli impianti in questione non debbano essere accatastati come unità immobiliari autonome, ai fini IVA occorrerà stabilire se un tale accordo integri una cessione di beni con posa in opera o una prestazione di servizi dipendente da un contratto di appalto. Una configurazione o l’altra ha effetti ai fini dell’applicazione dell’imposta.

Secondo la giurisprudenza, sia comunitaria che nazionale, per qualificare correttamente l’operazione non basta confrontare il valore del bene con quello del servizio. È necessario valutare la rilevanza complessiva della prestazione rispetto alla fornitura. In altre parole, bisogna capire se l’intento delle parti fosse di dare maggiore importanza all’attività lavorativa o alla fornitura del materiale.

A tal proposito, la Corte di Giustizia UE (sent. C-111/05, 29 marzo 2007) e la giurisprudenza civile italiana (tra cui Cass., sent. n. 11602/2002 e n. 6925/2001) hanno sottolineato che non è determinante il semplice rapporto tra il valore del materiale e quello della manodopera, ma la prevalenza dell’uno o dell’altro nel contesto complessivo dell’accordo.

Il tema è stato approfondito dalla circolare n. 37/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate, che ha chiarito come la prevalenza tra la fornitura del bene e la prestazione del servizio si determini in base alla volontà contrattualmente espressa dalle parti.

In quest’ottica:

− se lo scopo principale del contratto è la cessione del bene e la lavorazione serve solo ad adattarlo alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, l’operazione è considerata una cessione con posa in opera. In questa ipotesi l’IVA si applica con le modalità ordinarie;

− se l’obiettivo contrattuale è creare un risultato finale diverso e nuovo rispetto all’insieme dei beni utilizzati, la prestazione di servizi è considerata prevalente rispetto alla cessione del materiale. In questa ipotesi, l’imposta si applica tramite il meccanismo del reverse charge (nell’ambito di un rapporto B2B).

Aliquota IVA applicabile alla cessione dell’impianto fotovoltaico

Ai sensi del n. 127-quinquies), Tabella A, allegata al D.P.R. n. 633/1972, sono soggette ad aliquota ridotta del 10% le cessioni di «impianti di produzione e reti di distribuzione calore energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica».

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che tale aliquota ridotta risulta applicabile agli impianti che: «siano in grado di produrre e fornire elettricità di potenza tale da poter essere utilizzata o immessa nella rete di distribuzione e che, a tal fine, siano composti da tutti quei componenti necessari allo scopo individuati dalla norma CEI 82-25».

Anche alla cessione di singole parti componenti dei citati impianti, si applica l’aliquota IVA del 10%, a norma del n. 127-sexies), Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, purché si tratti di beni finiti destinati alla costruzione dell’impianto, ovvero, a beni:

− per i quali il processo produttivo si sia già compiuto e che, come tali, si trovino nell’ultima fase di commercializzazione;

− acquistati per essere direttamente impiegati per la costruzione dell’impianto.

L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 469/E/2008, ha precisato che possono godere dell’aliquota del 10% i pannelli solari, i bollitori e le pompe utilizzate per la costruzione dell’impianto, nonché gli inverters e le strutture metalliche di supporto.