Le maliziose interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate in tema di contraddittorio preventivo

Ricordandosi che, ai sensi del comma 2 del citato art. 6-bis, non sono poche le casistiche escluse dalla previa comunicazione dello schema d’atto – trattasi degli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, come individuati dal D.M. MEF 24 aprile 2024 – il Fisco ha chiarito che, laddove vengano emessi schemi d’atto relativamente ad atti impositivi a rigore non assoggettati a contraddittorio preventivo obbligatorio, saranno allora da tenere fermi, ai fini del procedimento di adesione, sia i termini per la presentazione della relativa istanza (di 30 giorni, decorrenti dalla comunicazione dello schema d’atto); sia i termini entro cui presentare le controdeduzioni difensive (di 60 giorni dalla comunicazione dello schema; controdeduzioni che potranno pur sempre condurre all’adesione, laddove idonee e ricorrendone le circostanze); sia le ipotesi in cui l’adesione è ammessa; sia i termini di sospensione dell’impugnazione dell’atto impositivo, successivo allo schema d’atto: alludendosi qui, evidentemente, al termine di sospensione di 30 giorni che si somma a quello canonico di 60 giorni ex art. 21, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, per presentare ricorso (un termine “lungo” spettante, si noti bene, solo se l’istanza di adesione risulti presentata non in relazione allo schema d’atto, ma all’atto impositivo finalmente notificato e nel breve arco temporale di 15 giorni dalla relativa notificazione).

Ora, se tale risposta risulta tecnicamente ineccepibile in sé e del tutto coerente all’impianto normativo e alla ratio sottesa al tema del contraddittorio preventivo – invero, se vi è comunicazione di schema d’atto, non può che derivarne l’integrale applicazione di tutta la correlata disciplina – ciò che per vero lascia perplessi è il discutibile presupposto come individuato dall’Agenzia delle Entrate a fondamento dei suoi ragionamenti: la considerazione che il comma 2, dell’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, nell’elencare le fattispecie per le quali testualmente «non sussiste il diritto al contraddittorio», non precluderebbe la facoltà, per gli uffici finanziari, di procedere alla preventiva emanazione dello schema d’atto anche per gli atti che ne sarebbero esclusi ai sensi del comma 2 citato.

La tesi erariale è del tutto opinabile dal punto di vista giuridico, perché trasforma il perimetro di applicazione del “diritto” del contribuente al contraddittorio, da perimetro chiaro come delineato ex lege, a perimetro modificabile secondo la concessione del singolo ufficio accertatore, che, dall’alto della propria posizione d’imperio, potrà ritenere più o meno degna di contraddittorio preventivo la posizione di un contribuente anziché di un altro; e potrà così ampliare, a sua totale discrezione rispetto al minimo vitale concesso dalla legge, l’area di operatività del contraddittorio preventivo e delle sue regole tecniche: con buona pace della coerente applicazione sul territorio nazionale delle norme procedurali dell’imposizione fiscale, che dovrebbe essere presidiata da regole legali certe, ai sensi dell’art. 23, Costituzione.

Sono, in verità, da ben comprendere le autentiche ragioni che hanno spinto l’Agenzia delle Entrate a formulare tale apertura. Dette ragioni attengono alla reale natura del contraddittorio preventivo come intesa da parte del Legislatore della Riforma fiscale, il quale ha sì riconosciuto, al comma 1 dell’art. 6-bis citato, l’indiscutibile diritto del contribuente a essere ascoltato; ma ha anche sancito, al comma 4 della stessa norma, lo speculare dovere dell’ufficio di emettere l’atto impositivo finale con “motivazione rinforzata”, laddove disattese le spiegazioni fornite. E se si tiene conto che, per chiara indicazione della Relazione illustrativa della Legge n. 111/2023, Legge delega al Governo per la Riforma fiscale, la vera funzione dello schema d’atto è quella di «completare, comunque, la fase istruttoria e predecisoria, acquisendo le informazioni dal soggetto amministrato», che è individuato come «il depositario delle informazioni sulla sua realtà economica, che potrebbe decidere di estendere e condividere», allora si comprende bene come l’obiettivo che si vuole perseguire, riconoscendo agli uffici la facoltà di estendere “elasticamente” l’invito ai contribuenti di partecipare al contraddittorio, coincida non tanto col bonario riconoscimento ai contribuenti di maggiori guarentigie, quanto piuttosto con la possibilità di ampliare potenziali situazioni di disclosure, in cui inconsapevoli contribuenti possano venire a rendere dichiarazioni o a fornire informazioni a sé financo sfavorevoli: consegnando agli uffici, in una fase in cui la pretesa impositiva è ancora in corso di formazione, ulteriori elementi idonei a corroborare, nell’ipotesi, impianti ricostruttivi originariamente incerti, o incompleti.

Alla luce di quanto sopra, se dunque il contraddittorio è anche rivolto alla “ostensione” di informazioni privilegiate da parte del contribuente – con la conseguenza che il contribuente, nell’esercizio del suo diritto a essere ascoltato, potrebbe pure eventualmente contribuire, magari inavvertitamente, ad “auto-accertarsi” – appare allora evidente come il via libera agli uffici di estendere a loro discrezione l’area del contraddittorio preventivo non necessariamente risuoni come una lieta novella.

A rigore, il comma 2 dell’art 6-bis, Legge n. 212/2000, non giustifica letture estensive del preteso “diritto” del contribuente al contraddittorio, né attribuisce al singolo ufficio il potere a monte di condizionare il contribuente stesso, imponendogli, tra più procedure alternative, quelle applicabili in derivazione delle sue autonome – e discrezionali – scelte procedimentali. Per l’art. 7-bis, comma 1, Legge n. 212/2000, gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario sono annullabili per “violazione di legge”, compresa la violazione delle “norme sul procedimento”: e tale violazione dev’essere riscontrata ogniqualvolta venga emesso uno schema d’atto nelle ipotesi di esclusione ex lege dal contraddittorio preventivo di cui all’art. 6-bis, comma 2, Legge n. 212/2000.