Il punto sulle locazioni brevi

L’articolo 4, D.L. 50/2017, ha introdotto, con decorrenza 1° giugno 2017, una specifica categoria di locazioni che interessa: “i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare” (c.d. anche “locazioni brevi”).

Le locazioni brevi rappresentano sostanzialmente contratti di locazione:

• aventi a oggetto immobili a uso abitativo;

La locazione breve deve riguardare unità immobiliari situate in Italia (in quanto gli immobili situati all’estero producono reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera f), Tuir), appartenenti alle categorie catastali da A/1 a A/11 (esclusa A/10 – uffici o studi privati) e le relative pertinenze (box, posti auto, cantine, soffitte, etc.), ma anche singole stanze dell’abitazione (circolare n. 24/E/2017).

• di durata non superiore a 30 giorni;

Il termine di 30 giorni deve essere considerato in relazione a ogni singola pattuizione contrattuale; anche nel caso di più contratti stipulati nell’anno tra le stesse parti, occorre considerare ogni singolo contratto, fermo restando tuttavia che se la durata delle locazioni che intervengono nell’anno tra le medesime parti sia complessivamente superiore a 30 giorni devono essere posti in essere gli adempimenti connessi alla registrazione del contratto (circolare n. 12/E/1998).

• inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali;
• stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa;

Sono esclusi dalla disciplina delle “locazioni brevi” i contratti stipulati dalle società semplici e dalle società commerciali (di persone oppure di capitali). Un importante chiarimento contenuto nella circolare n. 24/E/2017 è quello secondo cui “la condizione che il contratto non sia concluso nell’esercizio di un’attività commerciale riguarda entrambe le parti del contratto e, analogamente a quanto previsto in materia di cedolare secca sono, quindi, esclusi dall’ambito applicativo della norma anche i contratti di locazione breve che il conduttore stipuli nell’esercizio di tale attività quali, ad esempio, quelli ad uso foresteria dei dipendenti”.

• stipulati direttamente, oppure tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

Servizi accessori compatibili con il regime delle locazioni brevi

Una delle peculiarità che contraddistingue il regime delle locazioni brevi riguarda il concetto di locazione che, oltre alla messa a disposizione dell’immobile per un periodo non superiore di 30 giorni, può comprendere anche altri servizi (che corredano la messa a disposizione dell’immobile) quali:

• la fornitura di biancheria e la pulizia dei locali;
• la fornitura di utenze;
• wi-fi;
• aria condizionata.

Secondo l’Agenzia delle entrate, i predetti servizi, ancorché non contemplati dalla norma, risultano strettamente connessi all’utilizzo dell’immobile, tanto che ne costituiscono un elemento caratterizzante che incide sull’ammontare del canone o del corrispettivo (circolare n. 24/E/2017).

Diversamente, non è possibile ricorrere alla disciplina delle locazioni brevi se, insieme alla messa a disposizione dell’abitazione, sono forniti servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con la finalità residenziale dell’immobile quali, ad esempio:

• la fornitura della colazione;
• la somministrazione di pasti;
• la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti.

Secondo l’Agenzia delle entrate, infatti, la concessione di detti servizi “aggiuntivi” richiede un livello seppur minimo di organizzazione, non compatibile con il semplice contratto di locazione, come nel caso della attività di bed and breakfast occasionale.

L’applicazione della disciplina delle locazioni brevi è altresì esclusa nel caso di attività commerciale non esercitata abitualmente, i cui redditi sono compresi tra i redditi occasionali di cui all’articolo 67, comma 1, lettera i), Tuir (circolare n. 24/E/2017).

Contratti assimilati alla locazione breve stipulati direttamente o per il tramite di intermediari

Se ricorrono le richiamate condizioni – durata massima 30 giorni e presenza di eventuali servizi accessori (ad esempio, fornitura di biancheria e/o di pulizia dei locali) – possono rientrare nella definizione di “locazione breve”:

• i contratti di locazione stipulati direttamente del proprietario;
• i contratti di sublocazione stipulati dall’inquilino;
• i contratti a titolo oneroso stipulati dal comodatario, aventi a oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi;
• i contratti di locazione stipulati tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare (ovvero, gestiscono portali telematici) e che permettono l’incontro tra persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare (ad esempio, Airbnb o Booking).

Il regime impositivo dei proventi delle locazioni brevi

Il reddito derivante da un contratto di “locazione breve” può, alternativamente:

• essere assoggettato “ordinariamente” a Irpef, ovvero tassato sulla base delle ordinarie regole previste per la tassazione dei redditi fondiari;
• essere assoggettato, per opzione, al regime della cedolare secca, di cui all’articolo 3, D.Lgs. 23/2011, permettendo così al locatore di pagare un’imposta sostitutiva dell’Irpef, delle addizionali regionali e comunali dovute sul reddito fondiario derivante dalla locazione breve, nonché delle eventuali imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione, laddove registrato;
• essere assoggettato a reddito d’impresa, ai sensi dell’articolo 1, comma 595, L. 178/2020 (c.d. Legge di Bilancio 2021) “solo in caso di destinazione alla locazione breve di più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta”.

Regime fiscale “ordinario” della locazione breve

In assenza di opzione per la cedolare secca, il reddito derivante dalla “locazione breve” deve essere tassato sulla base delle ordinarie regole per la tassazione dei redditi fondiari, ovvero:

• il reddito della locazione breve deve essere attribuito al proprietario dell’immobile previa deduzione forfetaria del 5% del canone stesso;

A decorrere dal periodo d’imposta 2013, il reddito derivante dalla locazione a terzi di fabbricati (o porzioni di fabbricato) di civile abitazione è determinato, a norma dell’articolo 37, comma 4-bis, Tuir, assumendo il maggior ammontare tra:

− il canone risultante dal contratto di locazione ridotto forfettariamente del 5% (in luogo della previgente riduzione forfetaria del 15% applicabile sino al 2012); e

− la rendita catastale iscritta in Catasto, rivalutata del 5%, ovvero del 25% per i fabbricati situati nelle Città di Venezia centro, nonché nelle isole della Giudecca, Murano e Burano^[1].

• il reddito da sublocazione deve essere considerato un “reddito diverso” e tassato, secondo il principio di cassa, quale differenza tra:
• l’ammontare percepito nel periodo d’imposta (i corrispettivi incassati nel periodo d’imposta dal (sub)locatore, a fronte della sublocazione dell’immobile a terzi); e
• le spese specificamente inerenti (il canone di locazione corrisposto al proprietario dell’immobile dal contribuente che effettua la sublocazione, aumentato delle spese relative al contratto e di ogni altra spesa inerente).

In relazione ai redditi derivanti dalla concessione in godimento dell’immobile da parte del comodatario, con la circolare n. 24/E/2017, l’Agenzia delle entrate ha ritrattato il proprio orientamento – che attribuiva al solo comodante la titolarità del reddito fondiario (determinato tenendo conto anche dei corrispettivi derivanti dal contratto di locazione stipulato dal comodatario/locatore) – precisando che:

• il comodante resta il titolare del reddito fondiario derivante dal possesso dell’immobile oggetto di comodato;
• il comodatario/locatore è il titolare del reddito derivante dal contratto di concessione in godimento, qualificabile come reddito diverso assimilabile alla sublocazione.

In altre parole, il suddetto orientamento di prassi presuppone che il reddito derivante dalla concessione in godimento dell’immobile da parte del comodatario deve essere imputato al comodatario (e non più al comodante) e tassato alla stregua di un reddito di sublocazione.

Regime fiscale della locazione breve con cedolare secca

Ai sensi dell’articolo 4, comma 3, D.L. 50/2017, è possibile applicare le norme sulla cedolare secca, di cui all’articolo 3, D.Lgs. 23/2011, anche per:

• i redditi derivanti da contratti di locazione breve stipulati a partire dal 1° giugno 2017;
• i corrispettivi lordi derivanti dai contratti di sublocazione stipulati, dal 1° giugno 2017, alle condizioni in presenza delle quali si configura una “locazione breve”;
• i corrispettivi lordi derivanti dai contratti conclusi, dal 1° giugno 2017, dal comodatario aventi a oggetto il godimento dell’immobile a favore di terzi, sempreché stipulati alle condizioni in presenza delle quali si configura una “locazione breve”.

La prima parte della norma non presenta alcuna novità. Infatti, come espressamente stabilito dall’articolo 2, comma 2, D.Lgs. 23/2011, la “cedolare secca può essere applicata anche ai contratti di locazione per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione”, vale a dire per i contratti aventi durata inferiore a 30 giorni nell’anno. È nuova, invece, la possibilità di assoggettare a cedolare secca anche i redditi:

• derivanti dal contratto di sublocazione; e

Prima dell’entrata in vigore delle disposizioni relative alle locazioni brevi, la sublocazione di immobili abitativi, non configurando il conseguimento di redditi fondiari, bensì di redditi diversi, esulava sempre (ovvero, a prescindere dalla durata della sub locazione) dall’ambito di applicabilità della cedolare secca.

• derivanti dalle locazioni stipulate dal comodatario.

Secondo il previgente orientamento dell’Agenzia delle entrate (risoluzioni n. 381/E/2008 e n. 394/E/2008) – e confermato anche nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-0518/2011 – la persona fisica priva del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sul bene locato  – come i soggetti comodatari (che non sono titolari di un diritto reale sull’immobile) – non avrebbe potuto, infatti, beneficiare del regime fiscale della cedolare secca, in caso di locazione a terzi degli immobili a loro concessi in comodato.

Sul punto, la circolare n. 24/E/2017 precisa che l’applicazione della cedolare secca alle sublocazioni di immobili abitativi non modifica la qualificazione di redditi diversi dei proventi derivanti da tale contratto.

Aliquota imposta sostitutiva

L’articolo 1, comma 63, L. 213/2023 (c.d. Legge di Bilancio 2024), ha disposto, con decorrenza 1° gennaio 2024:

• l’aumento dell’aliquota della cedolare secca al 26% per i contratti di locazione breve per i quali sia espressa l’opzione per l’imposizione sostitutiva;
• la possibilità di applicare l’aliquota in misura ridotta pari al 21% (che corrisponde all’aliquota ordinaria della cedolare secca) per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unità immobiliare individuata dal contribuente in dichiarazione dei redditi.

L’aliquota dell’imposta sostitutiva del 26% si applica ai redditi maturati dal 1° gennaio 2024 (circolare n. 10/E/2024), senza che rilevi, a questo proposito, la data di stipula del contratto o la data di pagamento del canone: l’aliquota del 26% troverà applicazione ai redditi fondiari, per cui è stata scelta la cedolare, maturati pro-rata temporis (articolo 26, Tuir) dal 1° gennaio 2024.

Nell’ipotesi di un contratto di locazione breve dal 24 dicembre 2023 al 6 gennaio 2024, la cedolare al 26% riguarda solo il periodo dal 1° gennaio 2024 al 6 gennaio 2024 (senza che abbia alcun rilievo la data di stipula del contratto, né il momento di percezione dei canoni).

Il chiarimento pare focalizzato sulle locazioni brevi che generano redditi fondiari (come suggerito anche dal riferimento espresso al criterio di imputazione dettato dall’articolo 26, Tuir) che sono imputati per competenza. Diversamente, per i contratti assimilati alla locazione breve (sublocazione e locazione del comodatario) che producono redditi diversi, sottostanti al principio di cassa, ai fini della decorrenza dell’aliquota del 26%, non rileva in nessun caso la data di stipula del contratto, ma potrebbe rilevare la data di percepimento del canone.

Liquidazione dell’imposta sulle locazioni brevi

Nella particolare ipotesi in cui il contratto di “locazione breve” venga stipulato direttamente dal proprietario dell’immobile, dal comodatario o dall’inquilino, questi saranno tenuti a:

• dichiarare nel modello dichiarativo il reddito derivante da tali contratti; e
• liquidare l’Irpef dovuta nel rispetto delle regole previste per il regime ordinario di cui all’articolo 34, comma 4, Tuir.

Analogamente, anche in caso di opzione per la cedolare secca, i suddetti soggetti dovranno liquidare, sempre in dichiarazione dei redditi, l’imposta sostitutiva in misura del 26%, oppure nella misura ridotta del 21%, limitatamente a un solo immobile espressamente indicato in sede di dichiarazione dei redditi.

Le regole di liquidazione dell’imposta sulle locazioni brevi sono differenti, però, quando il pagamento del canone di locazione non è incassato direttamente dal proprietario, bensì dai soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare (o gestiscono portali telematici). Al ricorrere di questa fattispecie, infatti, operando in qualità di sostituti di imposta, questi intermediari sono tenuti ad applicare, a far data 1° gennaio 2024, una ritenuta a titolo d’acconto del 21% sull’ammontare dei canoni e corrispettivi, come già previsto per le locazioni brevi assoggettate a Irpef. La ritenuta va, poi, versata dall’intermediario entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stata operata (codice tributo “1919”).

Diversamente, sino al 31 dicembre 2023, i medesimi soggetti erano tenuti a operare:

− una ritenuta del 21% a titolo di acconto sull’Irpef, in assenza di opzione per la cedolare secca; oppure

− una ritenuta del 21% a titolo d’imposta sostitutiva, qualora il locatore avesse optato per il regime della cedolare secca.

Affinché si generi l’obbligo di ritenuta, non è sufficiente che l’intermediario sia coinvolto nella stipula del contratto, ma è necessario che egli sia intervenuto nella fase del pagamento: se il conduttore paga direttamente al locatore, l’obbligo di ritenuta in capo all’intermediario non sorge. Inoltre, l’obbligo di ritenuta non sorge se il conduttore consegna all’intermediario un assegno intestato al conduttore (circolare n. 24/E/2017).

La ritenuta va operata:

• sull’ammontare dei corrispettivi lordi, ovvero sull’“ammontare dovuto dal conduttore sulla base” del contratto di locazione breve;

Il riferimento al “corrispettivo lordo” indicato nel contratto di locazione breve impone di includervi anche:

− le somme forfetariamente addebitate al conduttore a titolo di spese per servizi accessori (a meno che non siano sostenute direttamente dal conduttore o a questi riaddebitate dal locatore sulla base di costi e consumi effettivamente sostenuti);

− la provvigione dovuta all’intermediario, se trattenuta dall’intermediario sul canone dovuto al locatore in base al contratto (circolare n. 24/E/2017).

Restano esclusi dal corrispettivo su cui va calcolata la ritenuta le penali, le caparre e i depositi cauzionali.

• all’atto del pagamento al locatore.

Altri obblighi a carico degli intermediari

Oltre al richiamato obbligo di ritenuta sui canoni o corrispettivi – che grava in capo ai soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare (o gestiscono portali telematici) e che incassano i relativi canoni – sono previsti ulteriori obblighi. In particolare, per espressa disposizione normativa, questi soggetti devono trasmettere, entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello a cui i dati si riferiscono, i dati relativi:

• ai contratti di locazione breve conclusi per il loro tramite;
• ai contratti di sublocazione breve conclusi per il loro tramite;
• ai contratti onerosi conclusi dal comodatario aventi a oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi e aventi le caratteristiche delle locazioni brevi, stipulati per il loro tramite.

Ove intervengano nella conclusione dei contratti di locazione breve o assimilati, gli “intermediari” devono comunicare all’Agenzia delle entrate:

− nome, cognome, codice fiscale del locatore;

− durata del contratto;

− importo del corrispettivo lordo;

− indirizzo dell’immobile;

− anno di riferimento (dal 2021);

− dati catastali degli immobili (facoltativi fino a comunicazioni relative al 2023);

− il CIN (come da ultimo stabilito dall’articolo 1, comma 78, Legge di Bilancio 2025).

L’omessa, incompleta o infedele comunicazione di dati relativi a tali contratti è punita, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, D.Lgs. 471/1997), con una sanzione da 125 a 1.000 euro se la trasmissione è effettuata entro 15 giorni dalla scadenza, ovvero se, nello stesso termine, viene effettuata la trasmissione corretta dei dati.

Si rammenta, inoltre, che, per adeguare la normativa interna sulle locazioni brevi a quanto sancito dalla Corte di Giustizia Europea (causa C-83/21), la Legge di Bilancio 2024 ha anche ridefinito gli obblighi degli intermediari, individuati dall’articolo 4, comma 5-bis, D.L. 50/2017, nel seguente modo:

Locazioni brevi attratte nel regime di impresa

L’articolo 1, comma 595, L. 178/2020 (Legge di Bilancio 2021), ha stabilito che, dal periodo d’imposta 2021, il regime fiscale delle locazioni brevi “è riconosciuto solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta”, negli altri casi – prosegue la norma, “ai fini della tutela dei consumatori e della concorrenza l’attività di locazione in esame, da chiunque esercitata, si presume svolta in forma imprenditoriale ai sensi dell’articolo 2082 del codice civile”.

La regola descritta si applica anche laddove i contratti di locazione breve siano stipulati con l’intervento di un agente immobiliare, ovvero tramite portali telematici che consentono di mettere in contatto le persone che cercano un immobile con coloro che ne dispongono.

Riassumendo, dunque, a partire dal periodo d’imposta 2021:

• l’attività di locazione breve si considera svolta al di fuori dell’attività d’impresa, e quindi produttiva di reddito fondiario (o reddito diverso) solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di 4 appartamenti per ciascun periodo d’imposta;
• al superamento del parametro indicato (4 unità abitative), l’attività di locazione breve da chiunque esercitata si considera, invece, effettuata in forma d’impresa ai sensi dell’articolo 2082, cod. civ., con conseguente produzione di reddito d’impresa.

Resta naturalmente inteso che, affinché si concretizzi un’attività d’impresa non è richiesta la proprietà di almeno 5 immobili per far scattare il presupposto dell’attività imprenditoriale: ciò che rileva è, infatti, l’effettiva locazione di 5 o più immobili, anche se gli stessi sono detenuti in locazione o comodato da parte del soggetto che svolge l’attività di locazione breve.

L’attrazione della locazione di più di 4 appartamenti nel reddito d’impresa incide anche sulla soggettività Iva, con l’effetto di imporre, oltre agli adempimenti di carattere formale (in primis, apertura della partita Iva), anche l’applicazione dell’Iva, in tutte quelle ipotesi – frequenti – in cui oggetto della prestazione non è la sola messa a disposizione dell’immobile (esente) ma include altri servizi che determinano l’imponibilità dell’operazione.

[1] Se il fabbricato abitativo è locato per una sola parte dell’anno, come nel caso dei contratti di locazione di breve durata, al fine di determinare il reddito da dichiarare si deve confrontare la rendita catastale attribuita all’unità per l’intero anno con la somma dei canoni relativi alla frazione di anno.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.