Molti dubbi sul termine decadenziale per l’esercizio del diritto di rettifica tramite la nota di variazione IVA

La neutralità deve essere rispettata anche laddove il destinatario dell’operazione non effettui il pagamento del prezzo e dell’IVA, a esso addebitati dal fornitore in fattura a titolo di rivalsa.

Per tale ragione il Legislatore europeo conferisce al fornitore un diritto sostanziale al recupero dell’IVA non pagata dal cliente, al fine di evitare che lo stesso fornitore sopporti il peso definitivo dell’imposizione. Il che si deduce dalla lettura congiunta degli artt. 73 e 90, Direttiva IVA.

L’art. 73, Direttiva IVA, prevede che la base imponibile IVA «comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo» contrattualmente pattuito fra le parti[2]. La disposizione, come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE: «costituisce l’espressione di un principio fondamentale della […] Direttiva, secondo il quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e dal quale risulta come corollario che l’Amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo dell’IVA un importo superiore a quello percepito dallo stesso soggetto passivo al medesimo titolo»[3].

Tradotto in termini più chiari, il fornitore deve inizialmente corrispondere all’Erario l’imposta calcolata sull’ammontare del corrispettivo indicato nel contratto. Se, poi, l’effettivo pagamento del prezzo non avviene, oppure avviene in misura parziale, il fornitore ha diritto al recupero dell’imposta versata all’Erario, ma non percepita dal cliente, attraverso la rettifica della base imponibile disciplinata dall’art. 90, Direttiva IVA.

Quest’ultimo precetto stabilisce, al par. 1, che: «In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri».

Specificando, nel successivo par. 2, che «In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1».

Riassumendo, l’art. 90, citato sancisce il diritto del fornitore a recuperare l’imposta versata all’Erario che, a causa di circostanze sopravvenute all’operazione, non è più dovuta allo Stato. Tale previsione normativa tutela la neutralità del fornitore perché, altrimenti, stante la mancata riscossione dell’imposta dal cliente, lo stesso fornitore resterebbe definitivamente inciso dal tributo in aperta violazione del principio di neutralità.

La situazione di fatto del mancato pagamento del corrispettivo

Le osservazioni che precedono sono utili per chiarire la portata della deroga di cui all’art. 90, par. 2, Direttiva IVA, che, a una prima lettura superficiale, potrebbe sembrare una sorta di concessione riconosciuta al Legislatore nazionale per negare il diritto di rettifica in tutti i casi di mancato pagamento del prezzo da parte del cliente.

È una linea interpretativa che, tuttavia, risulta sconfessata dai giudici europei. I quali hanno ristretto i confini della deroga a una sola fattispecie, ossia, qualora «il non pagamento del corrispettivo può essere difficile da accertare […]». Dunque, al di fuori di questa ipotesi, il diritto di rettifica è inderogabile sotto pena di ledere la neutralità fiscale[4].

D’altronde, come precisato dai giudici europei: «ammettere la possibilità per gli Stati membri di escludere qualsiasi riduzione della base imponibile dell’IVA sarebbe contrario al principio di neutralità dell’IVA, da cui deriva in particolare che, nella sua qualità di collettore d’imposta per conto dello Stato, l’imprenditore dev’essere sgravato interamente dall’onere dell’imposta dovuta o pagata nell’ambito delle sue attività economiche a loro volta soggette a IVA»[5].

Le chiare parole della Corte sono conformi all’art. 73, Direttiva IVA, che, come sopra evidenziato, impone il riallineamento dell’imposta dovuta al prezzo effettivamente pagato dal cliente.

In sostanza, l’IVA a debito deve essere parametrata al corrispettivo che lo stesso fornitore effettivamente percepisce dal cliente.

Conclusivamente, tenendo a mente le indicazioni della giurisprudenza europea, laddove esista una «probabilità ragionevole»[6] che il prezzo e l’IVA addebitati in fattura non saranno pagati dal cliente,

− il fornitore è titolare di un diritto sostanziale alla rettifica della base imponibile;

− le eventuali limitazioni a tale diritto, introdotte dai Legislatori nazionali in relazione alla specifica fattispecie in cui è difficile accertare il mancato pagamento del corrispettivo da parte del cliente, devono risultare compatibili con la Direttiva IVA e con i principi dell’ordinamento unionale.

Le modalità di rettifica della base imponibile IVA secondo il Legislatore italiano

La rettifica della base imponibile e dell’imposta è disciplinata, a livello nazionale, dall’art. 26, D.P.R. n. 633/1972. La norma è strutturata con la previsione di variazioni in aumento (obbligatorie) e in diminuzione (facoltative) conformi alla Direttiva IVA.

In particolare, le variazioni facoltative sono ammesse al realizzarsi di specifici eventi come, per esempio:

a) patologie contrattuali o figure simili;

b) abbuoni o sconti previsti contrattualmente;

c) sopravvenuto accordo fra le parti;

d) rettifica di inesattezze della fatturazione;

e) mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cliente[7].

Quando si realizzano questi eventi, comincia a decorrere un primo termine per l’emissione della nota di variazione che può mutare a seconda dei casi; precisamente, il fornitore può emettere la nota di variazione:

− senza limiti di tempo (retro, sub a-b);

− entro 1 anno dall’effettuazione dell’operazione originaria (retro, sub c-d);

− a partire dalla data in cui:

• il cliente è assoggettato alla procedura concorsuale (retro, sub e);
• a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (retro, sub e).

Successivamente all’emissione della nota, decorre un secondo termine indicato dall’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, il quale stabilisce che «il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19» D.P.R. n. 633/1972, «l’imposta corrispondente alla variazione», annotandola nel registro degli acquisti.

Il richiamo all’art. 19, D.P.R. n. 633/1972, secondo l’Agenzia delle Entrate, implica che il fornitore è tenuto a esercitare la rettifica in diminuzione (impropriamente definita «detrazione» dall’art. 26, D.P.R. n. 633/1972) entro il termine di decadenza previsto per la detrazione[8]. Pertanto, osserva l’Agenzia delle Entrate «La nota di variazione, emessa entro il suddetto termine» di cui all’art. 19, D.P.R. n. 633/1972: «legittima l’emittente alla detrazione della relativa IVA, originariamente addebitata per rivalsa, ed obbliga il ricevente alla registrazione della stessa, ai sensi del comma 5 del citato articolo 26 del D.P.R. n. 633 del 1972»[9].

La norma di comportamento AIDC n. 231/2025

La norma di comportamento AIDC n. 231/2025, è certamente apprezzabile, in quanto prospetta una lettura unionalmente orientata dell’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972 e, in particolare, del richiamo in esso contenuto al precedente art. 19, D.P.R. n. 633/1972.

Sostenere, come ritiene l’Agenzia delle Entrate, che l’esercizio del diritto di rettifica debba essere assoggettato allo stesso limite decadenziale previsto per la detrazione significa, in pratica, restringere il termine per l’esercizio della rettifica tramite la nota di credito.

È vero che, secondo quanto stabilito dall’art. 30-ter, D.P.R. n. 633/1972, il fornitore può ottenere la restituzione dell’imposta indebita. Ma una cosa è recuperare immediatamente l’IVA non dovuta con la nota di credito, un’altra cosa è recuperarla a distanza di molti anni dall’esecuzione materiale dell’operazione con l’azione di restituzione ex art. 30-ter, D.P.R. n. 633/1972.

Non può, infatti, dimenticarsi che la neutralità si realizza compiutamente quando lo Stato consente al soggetto passivo un recupero immediato dell’imposta.

D’altronde, se l’immediatezza è un requisito del diritto di detrazione, dunque anche del diritto di rettifica, allora, nessuno di questi diritti può subire delle limitazioni generiche, cioè, ingiustificate[10].

Qui sorge la questione, affrontata dall’AIDC, circa la compatibilità con la Direttiva IVA, del restringimento del dies a quem per l’esercizio del diritto di rettifica che, secondo la prassi amministrativa, dovrebbe effettuarsi entro il termine annuale[11] fissato per l’esercizio del diritto di detrazione.

La soluzione interpretativa dell’Agenzia delle Entrate è poco soddisfacente.

Come sopra ricordato, le disposizioni che regolano la rettifica non hanno una natura anti-evasiva, essendo invece dirette al riallineamento dell’IVA dovuta con il corrispettivo che il cliente effettivamente versa al fornitore.

Inoltre, come rimarcato dall’AIDC: «il differimento temporale del momento di emissione delle note di variazione, rispetto al momento in cui è sorto il diritto, non comporta per l’Erario alcun pericolo per la riscossione, mentre l’imposizione di un termine breve, decorso il quale il soggetto non è più legittimato al recupero dell’imposta, avrebbe l’effetto di far gravare il tributo sul soggetto passivo».

Non convince, inoltre, la dubbia applicazione alla nota di credito del limite temporale stabilito per la detrazione, atteso che – osserva l’AIDC: «i due diritti, alla variazione in diminuzione dell’IVA applicata sulle fatture emesse e alla detrazione dell’IVA applicata sulle fatture ricevute, non sono assimilabili tenuto conto che in un caso (variazione) si tratta di un’IVA non più dovuta, nell’altro (detrazione) di un’IVA dovuta».

A fronte di queste non poche criticità, l’AIDC: «ritiene che, per l’individuazione del dies ad quem, occorre fare riferimento ai principi generali evidenziando, a riguardo, che l’imposizione di un termine di decadenza, peraltro ingiustificatamente variabile a seconda del momento in cui si verifica il fatto costitutivo, deve rispettare i principi di neutralità ed effettività».

Ecco, allora, il motivo per cui l’AIDC si sforza di individuare un limite temporale per l’esercizio del diritto di rettifica che sia compatibile con i principi di neutralità, proporzionalità ed effettività.

In questa prospettiva, per «garantire certezza e stabilità nei rapporti giuridici tra contribuenti e Amministrazione finanziaria», l’AIDC propone che «la facoltà di variazione» possa essere esercitata oltre il termine annuale di cui all’art. 19, D.P.R. n. 633/1972, ma entro il termine per «l’accertamento disposto dall’articolo 57, D.P.R. 633/1972, eventualmente prorogato in caso di dichiarazione integrativa».

Trattasi di una proposta che si fonda sulla giurisprudenza europea, la quale – precisa l’AIDC – ha più volte ribadito che: «qualora il recupero dell’IVA risulti impossibile o eccessivamente difficile, i principi di neutralità dell’IVA e di effettività impongono allo Stato UE di prevedere strumenti necessari al fine di consentire al fornitore o al cliente di recuperare, con modalità semplici e veloci, l’IVA indebitamente fatturata»[12].

Da qui, si comprende il senso della norma di comportamento n. 231/2025, costruita dall’AIDC al fine di ampliare il termine per l’esercizio del diritto di rettifica così da renderlo compatibile con l’ordinamento unionale, secondo cui «Le note di variazione» in diminuzione: «possono essere emesse a partire dal momento in cui si verificano le sopravvenute situazioni ivi previste che attribuiscono il diritto alla variazione dell’IVA al cedente il bene o al prestatore del servizio, ma non oltre il termine di decadenza per l’attività accertativa riferita all’anno in cui sorge il diritto».

Antieconomicità e nota di variazione: il caso italiano H3G (causa C-202/15)

L’allargamento del termine per l’esercizio del diritto di rettifica, mediante la nota di variazione, è stato proposto dall’AIDC in quanto «i fatti che determinano» tale diritto «possono risultare di difficile individuazione sia sotto il profilo temporale, che sotto quello della concreta conoscibilità, come nel caso di sentenze dichiarative dello stato di insolvenza del cliente».

Si pensi, a titolo esemplificativo, a una società che nel 2012 abbia venduto energia elettrica a migliaia di clienti, nel frattempo falliti, la maggior parte dei quali non ha pagato le forniture.

La società non ha potuto recuperare l’imposta fatturata con la nota di credito, poiché l’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, allora vigente non consentiva al fornitore, nel caso di mancato pagamento del cliente, di emettere la nota all’apertura della procedura concorsuale a cui era assoggettato quest’ultimo.

Mentre, il vigente art. 26, D.P.R. n. 633/1972, adeguandosi alla giurisprudenza europea che tutela il diritto sostanziale dei soggetti passivi al recupero dell’imposta versata all’Erario, ha ampliato l’arco temporale in cui è possibile utilizzare lo strumento della nota di variazione. La nota di credito, secondo la norma in vigore, può essere emessa al momento dell’apertura della procedura concorsuale[13] o, in alternativa, al momento della chiusura della medesima procedura[14].

Quindi, ai fini dell’emissione della nota di credito, gli operatori sono attualmente sgravati dall’onere dell’attività di monitoraggio delle procedure (qualora decidano di emettere il documento all’apertura della procedura), oppure gli viene concesso un tempo molto ampio (cioè, quello della durata dell’intera procedura) per emetterla.

Viceversa, per le ipotesi riconducibili alla disciplina previgente, il Fisco nega agli operatori l’esercizio del diritto di rettifica opponendo limitazioni temporali che, tuttavia, sembrano incompatibili con l’ordinamento unionale.

La nota di credito viene, infatti, resa impraticabile dalla lettura restrittiva dell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, offerta dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui per l’emissione della nota (dies a quo) occorre attendere la chiusura della procedura concorsuale e, una volta che essa si verifica, si deve esercitare la rettifica nel termine breve per la detrazione (dies a quem)[15].

Questa soluzione interpretativa, oltre a posticipare di molti anni l’utilizzo della nota di credito attesa la durata pluriennale delle procedure concorsuali, nonché a comprimere eccessivamente il termine per l’esercizio della rettifica, sembra porre un obbligo sproporzionato a carico dei fornitori di energia. Questi, secondo la tesi del Fisco, dovrebbero monitorare continuamente (con attività certamente antieconomiche, avuto riguardo alla modesta entità della gran parte dei crediti) tutte le migliaia di procedure presso i diversi Tribunali collocati sul territorio nazionale. Si tratta, evidentemente, di un onere che rivelandosi impossibile o, comunque, eccessivamente difficile non appare conforme al diritto unionale.

Emblematica, in tal senso, è la scelta del Legislatore italiano che, durante la pendenza della causa H3G (causa C-202/15), ha introdotto la disposizione che consente alle imprese operanti nei settori delle utilities (telefonia, energia, acqua, ecc.) di anticipare l’emissione della nota di credito per recuperare immediatamente l’IVA fatturata, ma non pagata dai clienti[16].

L’intervento legislativo – che ha comportato la cancellazione della causa H3G dal ruolo – si è reso necessario per superare la posizione dell’Agenzia delle Entrate ritenuta incompatibile con l’ordinamento europeo.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate sosteneva che le prestazioni effettuate prima della risoluzione contrattuale (che produce effetti ex nunc) restavano valide anche senza il pagamento del corrispettivo e, pertanto, l’emissione della nota di credito era subordinata alla definitiva irrecuperabilità del credito.

Ma ciò significava, in pratica, imporre alle società di utilities – che erogano servizi a un numero rilevante di utenti che sono titolari di numerosi crediti di modesto ammontare – un onere eccessivo e antieconomico consistente nel promuovere, per ogni cliente insolvente, un giudizio civile al fine di ottenere la prova dell’infruttuosità della procedura esecutiva[17].

[1] Cfr. art. 1, Direttiva IVA.

[2] Concetto ripreso dal Legislatore italiano, che aggancia la base imponibile delle operazioni ai «corrispettivi» dovuti dal cliente «secondo le condizioni contrattuali» (art. 13, comma 1, D.P.R. n. 633/1972).

[3] Cfr. CGUE, 23 novembre 2017, causa C-246/16, Enzo Di Maura, punto 13. Analogamente, si veda CGUE, 12 settembre 2024, causa C-248/23, Novo Nordisk, punto 30.

[4] Cfr. CGUE, sent. Di Maura, cit., punti 17 e 23.

[5] Cfr. CGUE, sent. Di Maura, cit., punto 23.

[6] Cfr. CGUE, sent. Di Maura, cit., punto 27.

[7] Questa fattispecie, che è differente dal mancato pagamento che determina l’inefficacia giuridica del contratto, regola una situazione di mero fatto dato che il cliente, a fronte di un accordo valido ed efficace, non adempie all’obbligo di versare il corrispettivo.

[8] Si veda l’art. 19, comma 1, secondo periodo, D.P.R. n. 633/1972, il quale stabilisce che «Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo».

[9] Così, Agenzia delle Entrate, principio di diritto n. 5/E/2020.

[10] Cfr. CGUE, 21 novembre 2024, causa C‑624/23, SEM Remont, punto 33, secondo cui «il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della Direttiva IVA costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. In particolare, tale diritto va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte».

[11] Termine che, a volte, può ridursi fino a 4 mesi. Si pensi, per fare un esempio, al caso in cui l’operazione originaria (effettuata nel 2019) viene meno il 3 dicembre 2021 a causa di una patologia contrattuale. Qualora il fornitore emetta la nota di credito il 28 dicembre 2021, quest’ultimo dovrebbe – in linea con la prassi amministrativa – esercitare la rettifica (“detrazione”) entro il 30 aprile 2022, ossia, entro il termine ordinario per la presentazione della dichiarazione IVA per il periodo d’imposta 2021, ossia, l’anno in cui è sorto il diritto alla variazione.

[12] Cfr. CGUE, 13 marzo 2025, causa C-640/23, Greentech SA.

[13] Cfr. art. 26, comma 3-bis, D.P.R. n. 633/1972.

[14] Cfr. Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 234/E/2025.

[15] Cfr. circolari n. 77/E/2000, n. 8/E/2017, punto 13.2, e n. 20/E/2021.

[16] Cfr. l’art. 26, comma 9, D.P.R. n. 633/1972, in vigore dal 1° gennaio 2016. In tema, si veda la domanda pregiudiziale depositata il 24 luglio 2015, relativa al caso italiano fra l’Agenzia delle Entrate – DRE Lombardia ufficio contenzioso e la società H3G, causa C-202/15. La causa è stata cancellata dal ruolo, con ordinanza della CGUE del 18 maggio 2017, a seguito dell’intervento del Legislatore italiano che ha superato i potenziali profili di incompatibilità evidenziati nella domanda pregiudiziale.

[17] D’altronde, come evidenziato dalla Commissione Europea nelle osservazioni scritte del 21 agosto 2015 presentate nella causa H3G, «le condizioni introdotte dal Legislatore italiano per i casi di mancato pagamento sembrano particolarmente onerose e rigorose per i soggetti IVA, in particolare nel caso di crediti di modesta entità, per i quali le relative azioni di recupero risulterebbero anti-economiche. Ad avviso della Commissione, le misure introdotte dal Legislatore italiano sarebbero contrarie al principio di proporzionalità qualora risultasse possibile prevedere mezzi meno restrittivi, che avrebbero comunque l’effetto di raggiungere l’obiettivo perseguito (ovvero di provare in modo certo l’impossibilità di recuperare il credito), cosa che spetta al giudice nazionale verificare». Analogamente, il Governo italiano ha affermato nelle osservazioni scritte del 19 agosto 2015 che, relativamente alla «questione della rilevanza da attribuire alla eventuale antieconomicità delle azioni esecutive», «siffatta valutazione si ritiene debba essere effettuata dal giudice nazionale il quale, come già precisato dalla Corte, dovrà valutare che le misure così adottate [e la relativa interpretazione delle stesse, N.d.A.] non devono eccedere quanto necessario a tale giustificazione».

Si segnala che l’articolo è tratto da “Iva in pratica”.