Normalità e prevalenza nelle prestazioni di servizio in agricoltura
di Luigi ScappiniLa recente rimodulazione del perimetro soggettivo di applicazione dell’art. 56-bis, TUIR, è l’occasione per tornare ad analizzare alcuni aspetti legati alle prestazioni di servizio da parte degli imprenditori agricoli.
Come noto, con decorrenza 1° gennaio 2024, infatti, è stato riscritto il comma 4, dell’art. 56-bis, TUIR, ammettendo al regime forfettizzato di determinazione del reddito delle prestazioni di servizio anche le società agricole che hanno optato per la determinazione del reddito secondo le regole catastali come previsto dal comma 1093 della Legge n. 296/2006.
La norma da un punto di vista fiscale non presenta particolari difficoltà applicative, in quanto prevede che il reddito venga «determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 25 per cento».
Qualche difficoltà, al contrario, sussiste, nonostante siano passati più di venti anni dalla sua introduzione, per quanto riguarda il corretto inquadramento da un punto di vista civilistico, aspetto che “travolge” anche quello fiscale stante il rimando dell’art. 56-bis, comma 3, TUIR, alle «attività dirette alla fornitura di servizi di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice civile».
In altri termini, per poter azionare una tassazione forfettizzata è necessario rispettare il dettato civilistico.
La grande innovazione della Riforma del 2001, in attuazione della Legge delega n. 57/2001, per quanto riguarda le attività connesse è l’affiancamento del concetto di normalità con quello di prevalenza; tuttavia, se tale criterio è stato abbondantemente indagato per quanto attiene le c.d. attività connesse di prodotto, altrettanto non può dirsi per quanto concerne quelle di azienda, quali sono le prestazioni di servizi.
Se, in passato, infatti, il concetto di normalità era legato a un confronto a valle, dovendosi andare a confrontare l’attività svolta con quelle ordinariamente effettuate da aziende del medesimo comparto, adesso la verifica è endogena, in quanto il confronto deve essere eseguito prendendo a riferimento le attrezzature normalmente utilizzate dall’impresa agricola.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 44/E/2004, ha precisato che non si possono mai considerare come normalmente utilizzati nell’attività agricola propria «beni le cui potenzialità siano sproporzionate rispetto all’estensione dei terreni dell’imprenditore agricolo o che non siano necessari nello svolgimento delle sue colture».
In altri termini, un’attrezzatura si può considerare come normalmente utilizzata quando è consona rispetto al fabbisogno dell’azienda, in funzione del tipo d’attività svolto e delle attrezzature utilizzate per farlo.
Se per quanto concerne le attrezzature non necessarie allo svolgimento della propria attività non si pongono particolari difficoltà di individuazione, qualche considerazione in più merita il concetto di sproporzionalità, in quanto, se è abbastanza chiaro e definibile in rapporto all’estensione dei terreni, altrettanto non è quando la verifica deve essere calata su attrezzature che sono imprescindibili per l’attività imprenditoriale, ma che ben potrebbero, in ragione del rapporto dimensione aziendale/macchinario, risultare sovradimensionati.
Si pensi all’azienda vitivinicola di piccole dimensioni che decide di procedere, per questioni di logistica e tempistiche, all’imbottigliamento nonché etichettatura della propria produzione in proprio. Molto probabilmente i macchinari saranno sproporzionati rispetto alla dimensione aziendale, ma questo non vuol dire che non si possano considerare come normalmente utilizzate.
Proprio in riferimento a questo aspetto, sarebbe necessario un passaggio chiarificatore da parte dell’Agenzia delle Entrate in modo, in ragione di una sempre maggior compliance tra Fisco e contribuente, di ridurre al massimo possibili contenzioni.
Sul tema, infatti, si segnalano alcuni arresti della giurisprudenza di merito con cui i giudici mettono in dubbio tale interpretazione.
Se, con la sentenza della CTP di Arezzo n. 332/I/2021, i giudici hanno riconosciuto la natura commerciale a un’attività consistente nella vinificazione di uve anche per conto terzi in quanto «Le attività di manipolazione, trasformazione e simili possono avere, quindi, per oggetto anche prodotti acquistati presso terzi, purché risultino prevalenti i prodotti propri», la successiva sentenza della CGT di II grado della Toscana n. 366/II/2024, riformando il I grado, ha affermato come è la stessa «che nel caso di servizi resi a terzi richiede che il requisito della prevalenza debba essere istituito invece tra le attrezzature e risorse, nel senso che nel rendere servizi a terzi si debbano utilizzare prevalentemente ( anche se non esclusivamente ) le medesime attrezzature normalmente usate nella condizione del fondo», il che non sta a significare che «le attrezzature debbono essere prevalentemente impiegate nell’attività propria».
Ciò che si deve verificare, a parere dei giudici toscani è che nelle prestazioni di servizi a terzi si utilizzino «mezzi e attrezzature dimensionate e calibrate sulle esigenze produttive proprie (anche se non esclude il ricorso sia pure non prevalente a strumenti ad hoc nei servizi a terzi), ma che non consente affatto di operare il salto logico di richiedere che tali attrezzature siano prevalentemente destinate alla produzione propria».
Una volta individuate le eventuali attrezzature utilizzate per le sole prestazioni di servizi a terzi, sempre la circolare n. 44/E/2004, chiarisce che la verifica della prevalenza di utilizzo di quelle che, al contrario, vengono normalmente fruire nelle proprie attività principali o connesse, deve essere fatta in ragione del fatturato generato, infatti, «il requisito della prevalenza è rispettato quando il fatturato derivante dall’impiego delle attrezzature normalmente impiegate nell’attività agricola principale è superiore al fatturato ottenuto attraverso l’utilizzo delle altre attrezzature».
