Recupero dell’IVA erroneamente assoggettata a reverse charge in presenza di un pro rata di detrazione
di Marco PeiroloL’art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, nel testo riformulato dall’art. 93, D.L. n. 1/2012, prevede che il cedente/prestatore ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti del cessionario/committente, soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario/committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa e alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’originaria operazione.
Tale disposizione, introdotta per garantire la conformità delle disposizioni interne ai principi di neutralità e di detrazione, previsti dalla normativa comunitaria in termini di caratteristiche immanenti all’intero sistema dell’IVA, consente al contribuente, che ha subìto un accertamento ai fini IVA, di riaddebitare a titolo di rivalsa al cessionario/committente l’imposta o la maggiore imposta accertata e versata.
L’esercizio del diritto alla detrazione da parte del cessionario/committente è subordinato, in deroga agli ordinari princìpi, all’avvenuto pagamento dell’IVA addebitatagli in via di rivalsa dal cedente/prestatore. In tal modo, è scongiurato l’ingiusto arricchimento che il cessionario/committente conseguirebbe se detraesse l’imposta senza provvedere al suo effettivo pagamento.
La norma mira, pertanto, a ripristinare, anche nelle ipotesi di accertamento, la neutralità garantita dal meccanismo della rivalsa e dal diritto di detrazione, consentendo il normale funzionamento dell’IVA, la quale deve, per sua natura, colpire i consumatori finali e non gli operatori economici.
Può accadere che la rivalsa dell’IVA oggetto di accertamento sia esercitata nei confronti di un soggetto in regime di pro rata di detrazione per un’operazione erroneamente assoggettata a reverse charge, anziché al regime ordinario.
È tale, ad esempio, il caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 20/E/2025 del 26 gennaio 2025, in cui l’istante ha affidato ad una società i lavori di ristrutturazione, ampliamento e realizzazione di nuovi spazi all’interno dei propri edifici, nei confronti della quale i verificatori hanno riscontrato l’erronea fatturazione di alcune prestazioni in regime di inversione contabile, ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. ater), D.P.R. n. 633/1972, esigendo il pagamento della relativa IVA.
L’istante ha chiesto all’Agenzia quale sia la modalità di recupero dell’IVA addebitata dal prestatore a titolo di rivalsa, ai sensi dell’art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, e che l’istante stesso ha già versato all’Erario per la quota-parte non ammessa in detrazione per effetto del pro rata, di cui all’art. 19, comma 5, D.P.R. n. 633/1972.
In base alla procedura prevista dal citato art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, l’istante è tenuto ad effettuare il pagamento dell’IVA addebitata in via di rivalsa dal prestatore mediante la fattura integrativa emessa, ai sensi dell’art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, per ciascun periodo d’imposta oggetto di accertamento. Dopodiché, l’istante può esercitare il diritto alla detrazione della medesima imposta alle condizioni esistenti al momento di effettuazione delle originarie operazioni, ossia applicando all’IVA addebitata in rivalsa il pro rata di detrazione relativo a ciascun periodo d’imposta oggetto di accertamento.
L’Agenzia ha, quindi, respinto la soluzione interpretativa prospettata dall’istante, secondo cui la detrazione andrebbe esercitata applicando la percentuale di detrazione del periodo d’imposta in cui è corrisposta l’IVA di rivalsa.
Non è, altresì, consentito recuperare in detrazione, direttamente in sede di dichiarazione annuale, quanto già versato a seguito dell’errata applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, poi riaddebitato in rivalsa dal prestatore, in deroga alle disposizioni che limitano il diritto a detrazione, in presenza di un pro rata.
Al fine di garantire la neutralità dell’IVA, tuttavia, detto importo può essere chiesto a rimborso, ai sensi dell’art. 30-ter, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, secondo cui il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di 2 anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. In tale circostanza, il presupposto per la restituzione deve essere individuato nel momento in cui si è perfezionata la definizione degli avvisi di accertamento da parte del prestatore, da cui consegue il versamento dell’IVA non dovuto in capo all’istante.
Infine, l’Agenzia ha precisato che, qualora la parte di IVA indetraibile versata con riferimento alla fattura originaria sia stata considerata onere deducibile ai fini delle imposte dirette, l’IVA oggetto di rimborso costituirà una sopravvenienza attiva.
