La rateizzazione dell’IVA omessa evita la punibilità anche per il passato

Le novità introdotte vanno lette, ai fini dell’applicazione pratica, unitamente alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 108/2024 – c.d. Decreto Correttivo – all’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997, norma che investe le modalità di rateizzazione delle somme dovute. Inoltre, lo stesso D.Lgs. n. 87/2024, ha rimodulato l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, che dispone a vario modo delle cause di non punibilità, in caso di pagamento del debito tributario.

In pratica, il Legislatore ha svincolato il reato di omesso versamento dell’IVA dal momento della presentazione della dichiarazione, per collegarlo, piuttosto, alla volontà del contribuente di non procedere al pagamento di quanto dovuto neanche attraverso la rateazione delle somme dovute, a seguito della ricezione dell’avviso bonario.

Questione che ha visto di recente la Corte di Cassazione intervenire, per la prima volta, con la sentenza n. 38438/2025, che di fatto ne ha riconosciuto la portata retroattiva, ritenendo applicabile la legge più favorevole, ai sensi dell’art. 2, comma 4, c.p., atteso che l’art. 5, D.Lgs. n. 87/2024, non ha previsto una disciplina intertemporale.

L’omesso versamento IVA: il cambio di passo

Come noto, l’art. 10-ter, D.Lgs. n. 74/2000, che punisce il reato di omesso versamento dell’IVA, si configura come istantaneo e si consuma con lo scadere del termine previsto normativamente.

Fino al 28 giugno 2024 era punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non pagava, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a 250.000 euro per ciascun periodo d’imposta.

Oggi, come anticipato, il D.Lgs. n. 87/2024, è intervenuto sul reato in questione, apportando una serie di rilevanti modifiche.

Infatti, pur confermando la soglia di punibilità a 250.000 euro, il Legislatore delegato prolunga i termini previsti per l’applicazione della sanzione per l’omesso versamento dell’IVA e introduce alcune cause di esclusione, non previste nel testo prima vigente.

Pertanto, dal 29 giugno 2024 è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’IVA dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a 250.000 euro, per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, secondo quanto previsto dall’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997.

In caso di decadenza dal beneficio della rateazione, ai sensi dell’art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a 75.000 euro.

Per dare concretezza alla norma, il D.Lgs. n. 108/2024 – c.d. Decreto Correttivo – è intervenuto sull’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997, ai fini dell’applicazione del nuovo delitto.

Fermo restando che le somme dovute possono essere versate in un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo e che l’importo della prima rata deve essere versato entro il termine di 60 giorni dal ricevimento della comunicazione[1], il comma 2-bis dell’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997, ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 10-ter, D.Lgs. n. 74/2000, prevede che gli esiti del controllo automatizzato effettuato ai sensi degli artt. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972, siano comunicati al contribuente entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione.

Nelle more del ricevimento della comunicazione il contribuente può comunque provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute a titolo di imposta, nella misura di almeno 1/20 per ciascun trimestre solare.

La prima rata è versata entro il termine indicato nel comma 1 dell’art. 10-ter, D.Lgs. n. 74/2000 (e cioè, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale) e le rate successive sono versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre successivo. Dopo il ricevimento della comunicazione, il pagamento rateale prosegue secondo le disposizioni indicate nel comma 2-bis dell’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997, citato.

In caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano le disposizioni relative al c.d. lieve inadempimento[2]. E pertanto, in caso di rateazione ai sensi dell’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997, il mancato pagamento della prima rata entro il termine previsto, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena.

È, tuttavia, esclusa la decadenza in caso di lieve inadempimento dovuto a:

a) insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10.000 euro;

b) tardivo versamento della prima rata, non superiore a 7 giorni.

La disposizione di cui sopra si applica, per quel che ci interessa in questa sede, anche con riguardo al versamento in unica soluzione delle somme dovute ai sensi dell’art. 2, comma 2, e dell’art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 462/1997. In caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all’iscrizione a ruolo dell’eventuale frazione non pagata, della sanzione di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi. L’iscrizione a ruolo non è eseguita se il contribuente si avvale del ravvedimento di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.

Il peso della crisi di liquidità sulla causa di non punibilità

Proprio per venire incontro alle esigenze delle imprese, il D.Lgs. n. 87/2024 ha rimodulato l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, norma che dispone a vario modo delle cause di non punibilità, in caso di pagamento del debito tributario.

Fermo restando la formulazione dei commi 1^[3], 2^[4] e 3^[5], dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, viene adesso dato un peso alla crisi di liquidità, aggiungendo i commi 3-bis e 3-ter.

E quindi:

− attraverso il comma 3-bis dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, il reato di omesso versamento dell’IVA non è punibile se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute all’incasso dell’IVA. Ai fini di cui sopra, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi;

− attraverso il comma 3-ter dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’art. 131-bis, c.p.[6], il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici:

a) l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;

b) salvo quanto previsto al comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’Amministrazione finanziaria;

c) l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;

d) la situazione di crisi ai sensi dell’ 2, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 14/2019^[7].

Se finora la tenuità del fatto era destinata a operare in presenza di omessi versamenti vicino alla soglia di punibilità – già prevista normativamente – oggi la norma introdotta guarda alla condotta dell’imputato nel suo complesso rispetto all’offesa recata[8].

La problematica relativa alla crisi di liquidità si è incentrata, nel corso di questi anni, sul diritto di difesa del contribuente, e sul valore da assegnare all’impossibilità di adempiere, che deve essere assoluta, cioè non deve dipendere da circostanze relative esclusivamente alla situazione del soggetto obbligato, in specie, alla sua capacità economica, e può essere più sopravvenuta che originaria.

Pur se con diverse sfaccettature, la fattispecie ha visto prevalere un’interpretazione del dettato normativo che si muove intorno al dolo generico, dove il reato – per chiara scelta legislativa – non è strutturato sul debito effettivo, ma solo su quello dichiarato[9], essendo sufficiente che il relativo ammontare risulti dalla dichiarazione, senza ulteriori aggettivazioni[10].

La punibilità a titolo di dolo generico^[11] comporta per la configurazione dell’elemento soggettivo la sola coscienza e volontà di omettere il versamento delle somme – sopra soglia – indicate in dichiarazione entro il termine stabilito, senza che rilevino i motivi del mancato versamento^[12].

Solo successivamente i contribuenti sono stati messi nelle condizioni – innanzi al PM, ovvero nel dibattimento – di far valere le proprie ragioni, eccependo in generale la c.d. crisi di liquidità, e rilevando le diverse scelte operate.

Così che la Corte di Cassazione[13] ha dato peso alla crisi di liquidità che aveva colpito il “gruppo” di società tra loro collegate, o l’asserita inesigibilità della condotta provocata dal mancato pagamento da parte dei clienti-industria delle società coinvolte[14]; mentre, con la sentenza n. 31352/2021, gli Ermellini hanno confermato l’irrilevanza della crisi di liquidità, ritenendo altresì che la mancata riscossione di crediti non costituisca «circostanza idonea ad escludere il dolo, posto che si tratta di eventi che rientrano nel normale rischio di impresa (Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014)».

E tranciante è la sentenza della III Sezione penale della Corte di Cassazione – n. 3281/2002 – secondo cui la mancata riscossione espone sempre il contribuente al reato di omesso versamento dell’IVA. Così come l’ordinanza n. 12708/2024 della Corte di Cassazione – Sez. V – che non ha accolto la tesi di parte, che imputava al ritardato pagamento da parte della P.A. il mancato assolvimento del proprio debito tributario.

Di recente, con la sentenza n. 5804/2025, la Corte di Cassazione ha ritenuto che l’ordinario rischio di impresa[15] non possa rilevare quale causa di non punibilità per gli omessi versamenti IVA, nonostante la modifica normativa operata dal D.Lgs. n. 87/2024, che ha introdotto il riferimento espresso alla «crisi di liquidità», in relazione alle fattispecie penali disciplinate dagli artt.10-bis e 10-ter, D.Lgs. n. 74/2000. Occorre, infatti: «una accorta ponderazione tra rischio di impresa (che non può essere posto a carico della collettività) e tutela dal soggetto agente da vicende di mercato assolutamente imponderabili e dallo stesso ingovernabili, tali da determinare una crisi di liquidità, non fronteggiabile con misure ordinarie e straordinarie».

Il provvedimento impugnato evidenzia che la crisi non si è quindi verificata per un improvviso e imprevedibile fattore esterno, come sarebbe stato nel caso di ingenti inadempimenti da parte di un unico grosso cliente, ma di vendita al dettaglio che ha risentito di un calo generalizzato del fatturato, dovuto a problematiche di mercato e a scelte imprenditoriali (la crisi non è stata infatti dovuta a eventi straordinari ed eccezionali legati a clima, terremoti o simili). E il Collegio evidenzia, altresì, che la situazione dianzi descritta non è destinata a diversa considerazione, anche alla luce delle modifiche normative introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024, il quale ha modificato l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000. La Corte nota e mette in risalto «come il requisito della inesigibilità dei crediti e del mancato pagamento dei crediti sono posti tra loro in disgiunzione, mentre la non esperibilità di azioni giudiziarie in congiunzione con il primo requisito». Inoltre, nel caso di specie, non viene riconosciuta la tenuità del fatto, sia del non modesto scostamento (oltre 38.000 euro) dal valore soglia di 250.000 euro[16] sia per aver il ricorrente riportato 2 condanne definitive per i reati di appropriazione indebita e bancarotta fraudolenta, da ritenersi della stessa indole.

L’applicabilità della nuova normativa al passato: il pensiero della Cassazione

La Corte di Cassazione, Sez. III, con la sentenza n. 38438/2025, dopo aver analizzato il dettato normativo di riferimento, sia vecchio che nuovo, ha osservato che rispetto alla precedente formulazione normativa, al di là del mutamento del termine di riferimento (il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, laddove il reato in precedenza si perfezionava entro il termine per il pagamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo), assume rilievo la rateazione del pagamento del debito tributario.

La nuova fattispecie penale pone in rilevanza, di fatto, la volontà o meno del contribuente di adempiere. Infatti, la presenza o l’assenza di un piano di rateizzazione attivo e regolarmente rispettato rileva in maniera decisiva, impedendo il perfezionamento del reato.

Come puntualizzato dagli Ermellini nella sentenza n. 38438/2025, si tratta di una modifica sostanziale, che incide direttamente sulla struttura della fattispecie, subordinando la rilevanza penale del mancato pagamento dell’IVA alla condizione che non sia in corso un piano di rateazione e, in caso di decadenza dal beneficio del termine, che l’ammontare del debito residuo sia superiore a 75.000 euro.

Se, invece, il contribuente non ha aderito a un piano di pagamento del debito e l’ammontare dell’imposta evasa è superiore a 250.000 euro, il reato si perfeziona sempre a seguito di mancato pagamento, seppur in un arco temporale più ampio (il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale), rispetto a quello della previgente normativa.

Dunque, la rilevanza a fini penali dell’omesso versamento si articola diversamente, delineando una fattispecie a geometria diversa:

1. se il contribuente non ha aderito a un piano di rateazione, il reato si perfeziona se l’ammontare non versato (nei termini temporali sopra definiti) è superiore a 250.000 euro;
2. se il contribuente ha aderito a un piano di rateazione ma decade successivamente dal beneficio di tale rateazione, il reato si perfeziona se l’ammontare del debito residuo è superiore a 75.000 euro;
3. se il contribuente ha aderito a un piano di rateazione, secondo la disposizione di cui all’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997, ed è in regola con tale piano, il reato non è punibile.

La Corte richiama la Relazione tecnica al D.Lgs. n. 87/2024, pto. 1, che ha chiarito che è stata introdotta, per il reato in questione, una condizione obiettiva di punibilità: «costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell’obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all’atto della consumazione del reato, differita al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione delle rispettive dichiarazioni annuali (sostituto di imposta o IVA), siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta (a), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa (b)».

Nel caso in esame, l’imputato, legale rappresentante di una società, è stato condannato per il reato di omesso versamento IVA relativo all’anno d’imposta 2015, sulla base di quanto risultante dalla dichiarazione annuale. Come risulta dalla sentenza impugnata, l’imputato aveva in corso il pagamento del debito tributario, in gran parte onorato a seguito di istanza del 7 luglio 2018, con cui era stata richiesta la rateizzazione del debito tributario; e il processo di primo grado è stato sospeso, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, onde consentire all’imputato il pagamento del debito.

I giudici di piazza Cavour prendono atto che l’art. 5, D.Lgs. n. 87/2024, non ha dettato una disciplina intertemporale, sicché sul versante dell’individuazione della disposizione più favorevole acquista rilevanza la norma di cui all’art. 2, comma 4, c.p. e, nel caso in esame nel quale è in corso un piano rateale di pagamento del debito tributario: «non vi è dubbio che la disposizione modificata sia più favorevole in quanto si verte nell’ipotesi di non punibilità dell’omesso versamento dell’IVA in presenza dei requisiti di cui all’articolo 3 bis del D.Lgs.n.462/1997 e segnatamente del comma 2 bis, che prescrive che la prima rata è versata entro il termine indicato nel comma 1 degli articoli 10-bis e 10-ter (il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale)».

Ciò posto, per i massimi giudici, la Corte territoriale ha omesso di esaminare la questione di diritto sollevata nella memoria difensiva prodotta nel giudizio di appello celebrato già dopo la modifica legislativa della norma penale incriminatrice. Pertanto, in presenza di omessa risposta alla questione di diritto introdotta nella memoria difensiva, la sentenza viene annullata per la verifica dei presupposti per l’operatività della non punibilità conseguente alla rateizzazione del debito secondo le modalità previste dalla legge, ma, poiché nelle more del giudizio di legittimità per il reato contestato è maturata la prescrizione, l’annullamento va disposto senza rinvio perché estinto per prescrizione.

Brevi conclusioni

Come visto, il Legislatore ha, di fatto, svincolato il reato di omesso versamento dell’IVA dal momento di presentazione della dichiarazione, per collegarlo, piuttosto, alla volontà del contribuente di non procedere al pagamento di quanto dovuto neanche attraverso la rateazione delle somme dovute, a seguito della ricezione dell’avviso bonario.

Solo al ricorrere delle superiori nuove condizioni di punibilità[17], ovvero trascorso il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, diviene manifesta la volontà del contribuente di non voler adempiere al pagamento del debito tributario.

Ne deriva che, ai fini dell’integrazione della fattispecie incriminatrice, occorre valutare la situazione del contribuente al momento della scadenza del termine: qualora, a tale data, il debito tributario risulti in corso di definizione mediante un piano di rateizzazione validamente attivato e regolarmente rispettato, il reato non può dirsi consumato. Viceversa, qualora il debito tributario non risulti in corso di estinzione, per non avere il contribuente richiesto la rateizzazione, il reato sussiste se l’omesso versamento è superiore a 250.000 euro ovvero residui un debito tributario superiore a 75.000 euro, qualora il contribuente sia decaduto dalla rateizzazione.

Dunque, in questa prospettiva, precisano gli Ermellini nella sentenza n. 38438/2025, la rateizzazione costituisce un elemento negativo della fattispecie e la sua esistenza impedisce la perfezione del reato, escludendone la tipicità.

La Corte di Cassazione – si legge nella sentenza – ritiene che siamo in presenza di «una fattispecie a geometria diversa», riconoscendone la portata retroattiva, ritenendo applicabile la legge più favorevole, ai sensi dell’art. 2, comma 4, c.p., atteso che l’art. 5, D.Lgs. n. 87/2024, non ha previsto una disciplina intertemporale.

Se da una parte gli aspetti penali sono stati di fatto allineati a quelli tributari, dove si consente da tempo la rateizzazione, a sanzioni ridotte, qualora si versi entro 60 giorni dal ricevimento della prima comunicazione o di quella definitiva emessa a seguito della eventuale rideterminazione delle somme a debito (imposta dovuta, interessi e sanzione ridotta a 1/3 di quella ordinariamente prevista nei casi di omesso e tardivo versamento di imposte), allo stato non sembra che in sede amministrativa il contribuente possa invocare la causa di forza maggiore e andare esente da sanzione per crisi di liquidità (Cass., SS.UU., n. 8094/2020), spesso invece fatta valere in sede penale (con la sentenza n. 9960/2020, la III Sezione penale della Corte di Cassazione, dopo aver rilevato che nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso, declina una sorta di decalogo: “a) il margine di scelta esclude sempre la forza maggiore perché non esclude la suitas della condotta; b) la mancanza di provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria penalmente rilevante non può pertanto essere addotta a sostegno della forza maggiore quando sia comunque il frutto di una scelta politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità; c) non si può invocare la forza maggiore quando l’inadempimento penalmente sanzionato sia stato con-causato dai mancati accantonamenti e dal mancato pagamento alla singole scadenze mensili e dunque da una situazione di illegittimità; d) l’inadempimento tributario penalmente rilevante può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore, che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico»[18]).

[1] Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi, calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione; le rate trimestrali nelle quali il pagamento è dilazionato scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre.

[2] Art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973.

[3] I reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

[4] I reati di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5, D.Lgs. n. 74/2000, non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

[5] Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di 3 mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre 3 mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.

[6] Sul punto della particolare tenuità del fatto segnaliamo che la Corte di Cassazione, III Sez. pen., con la sentenza n. 28031/2023, ha ritenuto non punibile l’omesso versamento IVA, se il contribuente ha pagato integralmente il debito anche dopo l’apertura del dibattimento, in quanto ciò che rileva è la condotta dopo il reato e nella fattispecie i manager avevano provveduto a estinguere il debito con l’Erario. Pur se la condotta post factum è uno – ma non certamente l’unico, né il principale – degli elementi che il giudice è chiamato ad apprezzare ai fini del giudizio avente a oggetto l’offesa, nel caso di specie, è indubbio che la condotta «susseguente» al reato «ha sostanzialmente neutralizzato la gravità dell’offesa, originariamente consistente (notevole essendo indubbiamente l’importo il cui versamento era stato omesso, pari a poco meno di 710.000 euro), provocata all’Erario, avendo i ricorrenti dimostrato con il proprio comportamento la volontà di assolvere il debito tributario, provvedendo tempestivamente ad onorare il piano rateale concordato con il Fisco, tanto da determinare l’adozione in appello del provvedimento di revoca della disposta confisca in primo grado».

[7] “Crisi”: lo stato del debitore che rende probabile l’insolvenza e che si manifesta con l’inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte alle obbligazioni nei successivi 12 mesi.

[8] Cfr. Cass., III Sez. pen. – sent. n. 41238/2024 – secondo cui occorre tenere adeguato conto delle deduzioni difensive concernenti la concreta impossibilità di far fronte ai versamenti dovuti, che trova ormai un importante riscontro nel diritto positivo, perimetrando così l’indirizzo maggiormente garantista per i contribuenti. In tale ottica ricostruttiva, viene osservato che l’imputato, già nel corso del primo grado di giudizio, aveva non solo documentato l’accettazione della propria proposta concordataria da parte dell’Agenzia delle Entrate (successivamente recepita nel decreto di omologazione del concordato preventivo), ma aveva allegato circostanze di estremo rilievo, fra le quali il blocco dei pagamenti da parte della PA, a cui la società aveva cercato di far fronte riducendo i costi di produzione e provvedendo a un aumento di capitale. E di conseguenza, per i massimi giudici le allegazioni difensive non potevano essere ignorate dai giudici di merito, nella valutazione della sussistenza della responsabilità penale dell’imputato, anche in considerazione della loro incidenza sul margine di superamento della soglia di punibilità.

[9] Cfr. Cass. pen. n. 12378/2020.

[10] Cfr. Cass. pen. n. 48246/2018.

[11] Cfr. Cass. pen., SS.UU., n. 37424/2013. In tal senso Cass. pen. n. 25875/2010.

[12] Cfr. Cass. pen. n. 45033/2015, n. 18501/2015 e n. 3647/2018.

[13] Sent. n. 52971/2018.

[14] In senso conforme la sentenza della Corte di Cassazione n. 216/2020, secondo cui «l’imputato può invocare la assoluta impossibilità di adempiere il debito di imposta, quale causa di esclusione della responsabilità penale, a condizione che provveda ad assolvere gli oneri di allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica che ha investito l’azienda, sia l’aspetto della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (tra le molte, Sez. 3, n. 23796 del 21/3/2019, Minardi, Rv. 275967)».

[15] Evidenzia il ricorrente come la società da lui amministrata si trovasse nel mezzo di una irreversibile crisi di impresa (cagionata, per un verso, dall’ingresso sul mercato di colossi a basso prezzo, e, per altro verso, dall’incremento massiccio dello shopping on line, a scapito di quello fisico presso il negozio). Crisi che è sfociata pochi mesi dopo la data di consumazione del reato nel fallimento della stessa, nonostante il disperato tentativo di ricorrere al concordato preventivo, che non è andato a buon fine. Il ricorrente produce altresì, copia della sentenza del Tribunale che riconosce, anche se in riferimento ad altra società a lui riconducibile, che l’imputato si è completamente spogliato dei propri beni personali nel tentativo di salvare le sue società.

[16] Vedi sul punto Cass., Sez. III, sent. n. 21474/2015, secondo cui l’omesso versamento all’Erario di una considerevole somma di denaro è incompatibile con un giudizio di particolare tenuità del fatto.

[17] Cfr. la sentenza della Corte di Cassazione – Sez. III pen. – n. 30352/2024 – che richiamando e adeguandosi al nuovo contesto normativo, ha ritenuto che la prova della non punibilità, legata a situazioni di crisi per inesigibilità di crediti da parte di Pubbliche amministrazioni, deve essere valutata dal giudice, se adeguatamente documentata.

[18] In senso conforme Cass., sent. n. 47250/2016.

Si segnala che l’articolo è tratto da “Iva in pratica”.