Accertamento induttivo e percentuale di ricarica

In particolare, è possibile procedere alla ricostruzione del volume d’affari ai fini IVA e del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi sulla base di “elementi indiziari e presuntivi”, a prescindere dalle risultanze contabili, in particolari circostanze, che vengono illustrate a mero titolo esemplificativo:

• presenza di materiale in magazzino in misura superiore o inferiore rispetto a quella per cui risultano ricevute o emesse fatture;
• consistenze di cassa superiori o inferiori alle risultanze contabili;
• erogazione di finanziamenti all’impresa da parte del titolare o dei soci non giustificati dalle rispettive disponibilità;
• dichiarazioni di soggetti terzi acquisite in atti comprovanti l’effettuazione o la non effettuazione di certe operazioni;
• esame di fatture che non trovano coincidenza fra l’emittente e il ricevente;
• documentazione interna dell’impresa di tipo extracontabile, corrispondenza varia, agende, ossia una vera e propria contabilità “nera” parallela rispetto a quella ufficiale;
• documentazione relativa ai rapporti bancari del contribuente controllato o suoi clienti e fornitori.

Come precisato anche dalla prassi operativa (cfr. circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza, volume III, parte V, capitolo 1, “Le metodologie di controllo basate su prove presuntive: il riscontro indiretto – presuntivo”), l’ambito giuridico di riferimento in subiecta materia può essere declinato sulla base delle seguenti direttrici:

• l’art. 39, comma 1, lett. a), b) e c), D.P.R. n. 600/1973, contempla il c.d. metodo analitico, altrimenti noto come “analitico – contabile”, che consiste nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base a scritture contabili ovvero di una o più operazioni rilevanti ai fini IVA, così come rappresentati nelle scritture stesse che, pertanto, costituiscono, nella loro articolazione formale e sostanziale, il dato di riferimento per la quantificazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA. Trattasi, pertanto, della tecnica ordinaria di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti, cui è doveroso ricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili;
• l’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973 (accertamento analitico – induttivo), consente all’ufficio delle imposte di procedere alla rettifica del reddito d’impresa delle persone fisiche se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili o da altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio. In merito, l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano “gravi, precise e concordanti”;
• l’art. 39, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 600/1973 (accertamento “induttivo puro”) prevede la possibilità, per l’ufficio delle imposte, di determinare il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di avvalersi anche di presunzioni semplicissime, prive dei requisiti di “gravità, precisione e concordanza” che, come sopra accennato, caratterizzano le presunzioni semplici.

In buona sostanza, la constatazione di maggiori redditi sottratti a tassazione può essere effettuata sulla base delle seguenti direttrici:

• accertamento analitico – induttivo: partendo dai dati e dalle notizie rinvenibili dallo scrutinio delle scritture contabili l’Amministrazione finanziaria, sulla base di “presunzioni semplici”, ricostruisce l’esistenza di attività non dichiarate (e. ricavi in nero), ovvero l’inesistenza di passività dichiarate (i.e. costi non deducibili), così determinando induttivamente il reddito;
• accertamento induttivo “puro”: in tale seconda ipotesi l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di avvalersi anche di “presunzioni semplicissime” (generalmente nelle ipotesi di evasore totale, ovvero di un soggetto totalmente sconosciuto al Fisco, che non presenta le prescritte dichiarazioni dei redditi).

Delineato, seppur brevemente, il contesto normativo di riferimento, giova evidenziare che importanti principi di diritto in tema di accertamento analitico – induttivo sono stati recentemente diramati da parte della suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 31785/2025 (pubblicata il 5 dicembre 2025), ove gli Ermellini hanno confermato la possibilità, per l’ufficio finanziario, di procedere all’accertamento con “metodo induttivo” a condizione, tuttavia, che sia dimostrata l’inattendibilità della contabilità istituita da parte del contribuente ispezionato.

In particolare, il riscontro di “incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta” costituisce – sia in tema di imposte dirette (si vedano, Cass. n. 7871/2012, n. 7653/2012 e n. 13319/2011), sia in tema di IVA (si vedano, Cass. n. 26167/2011 e n. 26312/2009) – legittimo presupposto dell’accertamento analitico induttivo, purché la determinazione della percentuale di ricarico sia, ovviamente, coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti.

Di conseguenza qualora il contribuente, in sede di giudizio, contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione finanziaria in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati e la loro rispondenza al criterio di media – aritmetica o ponderale – prescelto (Cass. n. 26589/2018).

In conclusione, ove la contabilità risulti complessivamente inattendibile è legittimo il ricorso al metodo analitico-induttivo (ex art. 39, D.P.R. n. 600/1973), sulla base di elementi che consentano di accertare, in via presuntiva, maggiori ricavi che possono essere determinati calcolando la media aritmetica o quella ponderata dei ricarichi sulle vendite (Cass. n. 18695/2018 e anche n. 8923/2018).

In via esemplificativa, andrà ritenuto erroneo l’utilizzo, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del “criterio aritmetico semplice” previsto per il calcolo del margine di ricarico sui beni venduti, tanto al dettaglio quanto all’ingrosso, avendo gli stessi differenti “percentuali di ricarico”.

Nella fattispecie esaminata dai Giudici di Piazza Cavour la Commissione Tributaria Regionale – dopo aver preso atto delle contestazioni sul punto svolte dal contribuente sin dal momento della redazione del processo verbale di constatazione e riproposte in tutti i gradi di giudizio – è andata ben oltre, avendo ritenuto necessario che il contribuente dovesse “dimostrarne la misura dell’incidenza sulla media ponderata”.

Ciò facendo, il giudice di merito ha gravato il contribuente di un ulteriore onere probatorio (non previsto ex lege), avendo questi già adeguatamente dedotto elementi specifici e analitici, in grado ciascuno e tutti nel complesso di influire sulla determinazione della percentuale di ricarico.

Infatti, come rilevato dalla suprema Corte, «la stessa percentuale di ricarico certamente è influenzata sia dalla scontistica applicata in concreto sia dai periodi di saldi, sia dalla rottamazione (con vendita a prezzo ribassato) degli articoli fuori moda; – né può sostenersi che l’onere probatorio in argomento venga ampliato ove l’accertamento sia operato ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, nei suoi commi 1 e 2, poiché detto onere – consistente nel provare l’illogicità e incongruenza dei criteri adottati nella determinazione della percentuale di ricarico – è il solo onere che deve gravare sul contribuente, in ogni contesto accertativo; – di tutti questi elementi l’Ufficio prima e il giudice del merito poi dovevano tener conto, dando rilievo alla valutazione compiutane in sede di determinazione della percentuale di ricarico, che per quanto in sé non abnorme, diversamente da come sostiene il contribuente, va comunque prima determinata e poi applicata dall’Amministrazione – e valutata nel processo dal giudice quanto alla sua legittimità – secondo una valutazione (che eventualmente, se ritenutolo, anche escluda o ridimensioni fortemente la loro influenza sul risultato finale) in ogni caso del tutto completa in ordine a ogni elemento suscettibile di influire sulla sua determinazione».