La sospensione feriale dei termini e i suoi dintorni

Durante questi 31 giorni tutte le scadenze processuali si interrompono e, nel caso in cui la decorrenza del termine abbia avuto inizio prima del 1° agosto, il tempo assegnato dal Legislatore per il compimento dell’adempimento (presentazione del ricorso, deposito di atti, ecc.) riprenderà a decorrere alla fine del periodo di sospensione, con ciò determinandosi una parentesi temporale.

Il periodo di sospensione è computato tenendo conto del calendario comune, “secondo l’unità di misura del giorno”. In particolare, secondo l’art. 155, c.p.c., nel computo dei termini a giorni, si esclude il giorno iniziale mentre va considerato il giorno finale.

Il periodo di sospensione feriale dei termini vale per tutte le liti tributarie e quindi sono soggetti alla sospensione tutti gli atti indicati all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, che identifica gli atti impugnabili nonché l’oggetto del ricorso. In particolare (cfr. circolare n. 98/E/1996) la sospensione opera per i seguenti atti.

La sospensione feriale, inoltre, comporta lo slittamento dei termini di pagamento degli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, generalmente legati al termine per proporre ricorso^[1].

La sospensione trova applicazione per tutti gli adempimenti processuali cui sono tenuti sia il ricorrente (contribuente) che la parte resistente (uffici finanziari, ente locale, concessionario per la riscossione) e precisamente:

1. proposizione del ricorso introduttivo;
2. costituzione in giudizio del ricorrente;
3. deposito di documenti e di memorie illustrative;
4. proposizione dell’atto di appello;
5. proposizione del ricorso per cassazione;
6. riassunzione della causa rinviata dalla Corte di Cassazione alla Commissione tributaria di merito;
7. eventuali adempimenti conseguenti ad avvenimenti che possono causare l’interruzione o sospensione del processo, secondo quanto previsto dagli 39 e 40, D.Lgs. n. 546/1992^[2].

Per effetto di quanto previsto dall’art. 3, Legge n. 742/1996, la sospensione non si applica – fra l’altro – ai procedimenti cautelari. Infatti, almeno una sezione, nel periodo di sospensione feriale dei termini processuali, assicura lo svolgimento delle udienze sulle domande relative alla concessione di ipoteca o all’autorizzazione al sequestro conservativo, a garanzia del credito fiscale emergente in base al p.v.c., all’atto di accertamento, all’atto di contestazione delle violazioni o al provvedimento di irrogazione della sanzione.

L’accertamento con adesione di cui al D.Lgs. n. 218/1997

Il D.Lgs. n. 218/1997 – art. 6, comma 3, come novellato dal D.Lgs. n. 13/2024 – per consentire all’ufficio e al contribuente di valutare con la dovuta attenzione il contenuto dell’atto di accertamento cui l’istanza di adesione si riferisce, ha previsto una sospensione di 90 giorni dei termini per ricorrere (salvo quanto previsto nei casi in cui il contribuente abbia presentato istanza di adesione nei 15 giorni successivi alla notifica dell’atto di accertamento o di rettifica ovvero dell’atto di recupero, che sia stato preceduto dallo schema di atto, dove la sospensione è di 30 giorni), decorrenti dalla data di presentazione dell’istanza da parte del contribuente (nel caso di spedizione via posta, il termine di sospensione decorre dalla data certa di spedizione).

Naturalmente, la sospensione investe l’istanza post accertamento. Diversamente, nell’ipotesi di cui all’art. 5, ovvero di cui all’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 218/1997, tenuto conto che nel primo caso si è in presenza di un mero invito mentre nel secondo caso l’istanza è rivolta avverso il p.v.c. – atto meramente istruttorio e non autonomamente impugnabile – è logico che non discenda alcuna sospensione dei termini per l’impugnazione, né si colleghino ulteriori effetti o benefici^[6].

In questo contesto va ricordato che l’art. 25, D.Lgs. n. 158/2015, è intervenuto sull’art. 42, D.P.R. n. 600/1973, l’art. 7, D.Lgs. n. 218/1997, e l’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, per regolare, a partire dal 1° gennaio 2016, il procedimento di computo in diminuzione delle perdite in accertamento, per i periodi d’imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di cui all’art. 43, D.P.R. n. 600/1973. La novella normativa comporta che l’ufficio, già in sede di accertamento o di adesione provvederà – in automatico – a computare in diminuzione le perdite “di periodo”, mentre l’utilizzo delle perdite “pregresse” potrà avvenire solo su richiesta del contribuente.

Al fine di poter computare le perdite pregresse, il contribuente, ricevuto l’avviso di accertamento, deve – nel caso in cui intenda utilizzare le perdite pregresse – presentare un’apposita istanza (Modello IPEA) – all’ufficio che ha emanato l’avviso di accertamento, entro il termine di proposizione del ricorso, di cui all’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992.

La presentazione del Modello IPEA sospende il termine per l’impugnazione per un periodo di 60 giorni ulteriore rispetto al periodo di sospensione ex lege.

Definizione agevolata delle sanzioni e acquiescenza

Strettamente dipendenti e connessi alla sospensione dei termini processuali sono anche gli istituti della definizione agevolata delle sanzioni e della rinuncia all’impugnazione, rispettivamente disciplinati dall’art. 17, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997, e dall’art. 15, D.Lgs. n. 218/1997, norme che riconnettono gli effetti premiali ivi contenuti alla circostanza che il pagamento intervenga «entro i termini di proposizione del ricorso».

Pertanto, la sospensione dei termini processuali e il conseguente “slittamento” dell’eventuale proposizione del gravame, consente al contribuente di disporre di ulteriori 31 giorni per effettuare i pagamenti utili alla definizione della controversia^[8].

Sempre in tema di definizione agevolata delle sanzioni, la sospensione dei termini feriali si applica anche al procedimento di irrogazione delle sanzioni, disciplinato dall’art. 16, D.Lgs. n. 472/1997 (come modificato dall’art. 2, D.Lgs. n. 99/2000), che consente al trasgressore e agli obbligati in solido di definire la controversia con il pagamento di un importo pari a 1/3 della sanzione indicata, qualora tale pagamento intervenga «entro il termine di proposizione del ricorso».

Nel caso di presentazione di deduzioni difensive, l’ufficio, nel termine di decadenza di 1 anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime. A detto termine non sembra applicabile la sospensione feriale, trattandosi di un momento amministrativo e non processuale.

La chiusura degli esercizi

Come è noto, l’art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, prevede che, qualora siano state contestate ai sensi dell’art. 16, D.Lgs. n. 472/1997, nel corso di un quinquennio, 4 distinte violazioni in giorni diversi dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato D.Lgs. n. 472/1997, è disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività medesima per un periodo da 3 giorni a 1 mese.

In deroga all’art. 19, comma 7, D.Lgs. n. 472/1997, il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. Se l’importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la somma di 50.000 euro la sospensione è comminata per un periodo da 1 mese a 6 mesi.

La sospensione è disposta dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del contribuente.

Gli atti di sospensione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro 6 mesi da quando è stata contestata l’ultima violazione.

L’esecuzione e la verifica dell’effettivo adempimento delle sospensioni è effettuata dall’Agenzia delle Entrate, ovvero dalla Guardia di Finanza.

La chiusura degli esercizi potrà comunque avvenire anche d’estate, in quanto non trattasi di termini processuali.

Azioni esecutive

Non trattandosi di un termine non processuale^[9], non è soggetto alla sospensione feriale il termine dilatorio di 60 giorni di cui all’art. 50, comma 1, D.P.R. n. 602/1973^[10], concesso all’agente della riscossione per procedere a espropriazione forzata, non incidendo sul diritto ad agire, in considerazione dell’alternatività dell’iscrizione ipotecaria rispetto all’espropriazione ordinaria e del fatto che l’iscrizione si colloca tra la notificazione della cartella di pagamento e il pignoramento. Così si esprime la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 11604/2021. La Corte, pur prendendo atto che la nozione di “termine processuale” non è limitata all’ambito del compimento degli atti successivi all’introduzione del processo ma si estende anche ai termini entro i quali lo stesso deve essere instaurato, purché la proposizione della domanda costituisca l’unico rimedio per la tutela del diritto che si assume leso^[11], ha affermato che la cartella di pagamento è un vero e proprio titolo esecutivo, in forza del quale è possibile procedere all’iscrizione ipotecaria e quindi al pignoramento.

Iscrizione ipotecaria che – secondo le Sezioni Unite^[12] – non costituisce atto dell’esecuzione forzata, ma è alternativa all’esecuzione vera e propria, come confermato anche dal fatto che il procedimento non impone la preventiva notifica dell’intimazione di pagamento, prevista nel caso in cui l’espropriazione forzata non sia iniziata entro 1 anno dalla notificazione della cartella di pagamento.

La sospensione dei termini in rapporto al diritto di interpello

Come è noto, il D.Lgs. n. 156/2015 ha operato una revisione integrale della disciplina degli interpelli, di cui all’art. 11, Legge n. 212/2000. Il corposo intervento legislativo è stato oggetto di esame da parte dell’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 9/E/2016, che dopo aver individuato le diverse tipologie di interpello, si è soffermata sulle fasi del procedimento di lavorazione delle istanze, analizzando i termini e gli effetti delle risposte, e i riflessi sul procedimento di accertamento e contenzioso, non mancando di verificare gli obblighi di segnalazione in sede di dichiarazione e il quadro sanzionatorio connesso.

Tuttavia, l’art. 11, Legge n. 212/2000, è stato oggi riscritto dal D.Lgs. n. 219/2023. Pertanto, in forza di quanto disposto dal novellato art. 5, dell’art. 11, Legge n. 212/2000, l’Amministrazione finanziaria, ferma la facoltà di chiedere documentazione integrativa da produrre secondo le modalità e i termini di cui all’art. 4, D.Lgs. n. 156/2015^[13], risponde alle istanze di interpello nel termine di 90 giorni che, in ogni caso, è sospeso tra il 1° e il 31 agosto e ogni volta che è obbligatorio chiedere un parere preventivo ad altra Amministrazione. Se il parere non è reso entro 60 giorni dalla richiesta, l’Amministrazione finanziaria risponde comunque all’istanza di interpello. Il termine per la risposta che cade il sabato o un giorno festivo è senz’altro prorogato al primo giorno successivo non festivo.

La sospensione dei termini per l’invio di atti

L’art. 10, D.Lgs. n. 1/2024, in vigore dal 13 gennaio 2024, impone all’Amministrazione finanziaria una rimodulazione delle attività, atteso che, salvo casi di indifferibilità e urgenza, dal 1° al 31 agosto e dal 1° al 31 dicembre, è sospeso l’invio di una serie di atti, puntualmente delineati dalla norma.

Gli atti sospesi, elaborati o emessi dall’Agenzia delle Entrate, sono i seguenti:

Circolare n. 9/E/2024

Durante tali periodi di sospensione è precluso all’Agenzia delle Entrate l’invio degli atti in precedenza indicati, ancorché siano già stati elaborati o emessi, salvo il caso in cui ricorrano ipotesi di indifferibilità e urgenza tali da richiedere una deroga all’ordinario regime di sospensione.

La sospensione dei termini di pagamento

L’art. 10, D.Lgs. n. 1/2024, al comma 2, mantiene ferme le disposizioni di cui all’art. 7-quater, comma 17, D.L. n. 193/2016, conv. con modif. dalla Legge n. 225/2016^[14] e dell’art. 37, comma 11-bis, secondo periodo, D.L. n. 223/2006, conv. con modif. dalla Legge n. 248/2006^[15].

In considerazione di quanto previsto dal predetto art. 7-quater, comma 17, D.L. n. 193/2016, conv. con modif. dalla Legge n. 225/2016, nel periodo dal 1° agosto al 4 settembre sono sospesi i termini di 30 giorni previsti per il pagamento relativi a vari atti.

Ciò comporta – osserva la circolare n. 9/E/2024 – che: «qualora l’Ufficio, ravvisando la sussistenza di ragioni di indifferibilità, nel periodo 1° agosto – 31 agosto, invii comunque una comunicazione di irregolarità derivante dal controllo automatizzato effettuato sul modello dichiarativo – ricevuta dal contribuente, ad esempio, il 26 agosto – il termine di 30 giorni, previsto dall’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 462 del 1997 per il pagamento delle somme dovute a seguito dell’anzidetta comunicazione, inizierà a decorrere, per effetto della sospensione di cui al comma 17 dell’art. 7-quater del D.L. n. 193 del 2016, a partire dal 5 settembre e non dalla data di ricezione della stessa».

Resta ferma, a nostro avviso, la possibilità di utilizzare, una volta terminato il periodo di sospensione, il c.d. lieve inadempimento, previsto dall’art. 15-ter, comma 3, D.P.R. n. 602/1973, che oltre a escludere la decadenza in caso di insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10.000 euro, fa salvo il tardivo versamento della prima rata, se non sfora i 7 giorni.

La sospensione dei termini per rispondere al Fisco

Come anticipato, la previsione normativa di cui al comma 2 dell’art. 10, D.Lgs. n. 1/2024 conferma che la sospensione dell’invio degli atti da parte dell’Agenzia delle Entrate nel periodo 1° agosto – 31 agosto non incide sulla sospensione, prevista dall’art. 37, comma 11-bis, secondo periodo, D.L. n. 223/2006, conv. con modif. in Legge n. 248/2006, relativa al periodo 1° agosto – 4 settembre, dei termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti ai contribuenti da parte della stessa Agenzia delle Entrate oppure da altri enti impositori^[16].

I termini per la trasmissione dei documenti e delle informazioni richiesti ai contribuenti dall’Agenzia delle Entrate o da altri enti impositori sono, pertanto, sospesi dal 1º agosto al 4 settembre, esclusi quelli relativi alle richieste effettuate nel corso delle attività di accesso, ispezione e verifica, nonché delle procedure di rimborso ai fini dell’IVA.

La generica e ampia formulazione normativa induce a ritenere che tutte le richieste di documenti e informazioni ai contribuenti godono della sospensione, fatte salve le esclusioni debitamente previste (attività di controllo esterna e procedure di rimborso IVA).

[1] Ove il Legislatore afferma che gli importi vanno pagati «entro il termine per il ricorso». Invece se c’è scritto «entro sessanta giorni» non opera alcuna sospensione.

[2] Quando in un medesimo arco temporale sussistono 2 sospensioni, una straordinaria (per esempio ex art. 6, D.L. n. 119/2018, conv. con modif., dalla Legge n. 136/2018) e una ordinaria (quella feriale) la sospensione straordinaria assorbe quella ordinaria. Cfr. da ultimo Cass., sent. n. 10252/2020.

[3] L’Agenzia delle Entrate ha, fra l’altro, puntualizzato che «la negativa conclusione del procedimento non incide sul periodo di sospensione dei termini per ricorrere previsto dal co. 3 dello stesso art. 6. Tale norma assegna, infatti, alla presentazione dell’istanza di adesione l’effetto automatico e predeterminato di sospensione, per 90 giorni, dei termini per impugnare l’atto di accertamento notificato dall’ufficio, non prevedendo alcuna causa di decadenza dalla sospensione stessa«. L’intervento di prassi precisa che «sia sul piano testuale che di ricostruzione logico-sistematica non è fondatamente sostenibile la comprimibilità del periodo di sospensione fissato dalla legge in novanta giorni».

[4] Sul punto, va registrato l’intervento della Corte Costituzionale che, con ordinanza n. 140/2011, ha ritenuto sempre sussistente la sospensione dei 90 giorni, una volta presentata l’istanza di accertamento con adesione, anche se anteriormente è stato formalizzato il mancato accordo, rigettando la questione di legittimità costituzionale sollevata in riferimento al principio di ragionevolezza di cui all’art. 3, Cost., e dell’art. 6, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997. Cfr. ancora Cass., ord. n. 24274/2019 e Cass., ord. n. 8882/2021, dove gli Ermellini, preso atto del disposto normativo sopra citato, hanno ritenuto che tale disposizione abbia natura processuale ed è, dunque, applicabile ai procedimenti in corso, sicché deve ritenersi pienamente ammissibile la sospensione per il periodo feriale del termine per l’adesione.

[5] L’indirizzo assunto è stato sostanzialmente rivisto con l’ordinanza n. 11632/2015, (ud. 7 maggio 2015), con cui la Corte di Cassazione, richiamando precedenti pronunce, intervenendo in materia di tributi locali (ICI), ha ritenuto inapplicabile la sospensione dei termini per il periodo feriale ai procedimenti non giurisdizionali quale quello dell’accertamento con adesione, escludendo, altresì, la cumulabilità con le sospensioni previste da condoni. Principi sostanzialmente confermati dall’ordinanza della Corte di Cassazione n. 7995/2016 (ud. 16 marzo 2016).

[6] Cfr. Cass., ord. n. 13172/2019, secondo cui la sospensione dei termini per l’impugnazione, prevista dall’art. 6, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997, opera solo dalla data di presentazione, da parte del contribuente, dell’istanza di accertamento con adesione formulata a seguito di notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall’invito a comparire di cui all’art. 5, D.Lgs. n. 218/1997, senza che dall’eventuale istanza di adesione, presentata al termine delle operazioni di controllo, prevista dall’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 218/1997, possa ritenersi consumata la facoltà di avvalersi di tale sospensione. Cfr. G. Antico, Procedimento di adesione: la sospensione dei termini opera solo dopo la notifica dell’accertamento, in il fisco, n. 26/2019, pag. 1-2572.

[7] Cfr. anche Cass., sent. 24 ottobre 2019, n. 27274, secondo cui una volta presentata l’istanza di accertamento con adesione, ex art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 218/1997, la mancata comparizione del contribuente alla data fissata dall’ufficio per la definizione in via amministrativa della controversia, sia essa giustificata o meno, non ha alcuna rilevanza: la stessa non è idonea a interrompere il periodo di sospensione perché non equiparabile a una vera e propria rinuncia all’istanza per adesione, né fa venire meno ab origine gli effetti dell’istanza medesima e, quindi, la sospensione dei termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento.

[8] Vale la pena di rammentare che la definizione agevolata (art. 17, D.Lgs. n. 472/1997) è riferita esclusivamente alle sanzioni e non comporta acquiescenza rispetto al tributo mentre la rinuncia all’impugnazione (art. 15, D.Lgs. n. 218/1997) comporta – oltre la riduzione a 1/3 delle sanzioni – la definitività del provvedimento di accertamento e gli ulteriori effetti previsti dall’art. 2, commi 3, 4 e 5, D.Lgs. n. 218/1997.

[9] Cfr. G. Antico, I tempi di inizio dell’azione esecutiva non godono della sospensione feriale, in il fisco, n. 23/2021, pag. 2269.

[10] Norma che stabilisce i tempi circa l’inizio dell’azione esecutiva nei confronti del contribuente, destinatario della cartella esattoriale. Il concessionario procede a espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di 60 giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, salve le disposizioni relative alla dilazione e alla sospensione del pagamento.

[11] Cass., Sez. VI, n. 442/2016; Cass., Sez. I, n. 23638/2011; Cass., Sez. I, n. 22366/2007.

[12] Sentenza n. 19667/2014. L’insegnamento delle Sezioni Unite è stato in seguito ulteriormente confermato dalla giurisprudenza successiva (Cass., SS.UU., n. 15354/2015; cfr. anche Cass. n. 5624/2017; Cass. n. 2017/8428; Cass. n. 25258/2018).

[13] Quando non è possibile fornire risposta sulla base dei documenti allegati, l’Amministrazione finanziaria chiede, una sola volta, all’istante di integrare la documentazione presentata. In tal caso il parere è reso entro 60 giorni dalla ricezione della documentazione integrativa. La mancata presentazione della documentazione richiesta entro il termine di 1 anno comporta rinuncia all’istanza di interpello, ferma restando la facoltà di presentazione di una nuova istanza, ove ricorrano i presupposti previsti dalla Legge.

[14] Attraverso, l’art. 7-quater, comma 17, inserito in sede di conversione in Legge n. 225/2016, opera la sospensione, dal 1° agosto al 4 settembre, dei termini di 30 giorni previsti per il pagamento delle somme dovute, rispettivamente, a seguito dei controlli automatici, dei controlli formali e della liquidazione delle imposte sui redditi assoggettati a tassazione separata.

[15] Il comma 11-bis dell’art. 37, D.L. n. 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 248/2006, stabilisce, al secondo periodo, che i «termini per la trasmissione dei documenti e delle informazioni richiesti ai contribuenti dall’Agenzia delle entrate o da altri enti impositori sono sospesi dal 1º agosto al 4 settembre, esclusi quelli relativi alle richieste effettuate nel corso delle attività di accesso, ispezione e verifica, nonché delle procedure di rimborso ai fini dell’imposta sul valore aggiunto».

[16] Infatti, il comma 16, dell’art. 7-quater, D.L. n. 193/2016, conv. con modif. in Legge n. 225/2016 è intervenuto sull’art. 37, comma 11-bis, D.L. n. 223/2006, conv. con modif. in Legge n. 248/2006, aggiungendo un nuovo periodo di sospensione per la trasmissione di documenti e informazioni.

Si segnala che l’articolo è tratto da “Accertamento e contenzioso”.