Frodi in bilancio: il revisore tra scetticismo e responsabilità

Gli errori nei bilanci possono derivare sia da comportamenti o eventi non intenzionali, sia da frodi. La distinzione fondamentale tra queste due categorie risiede nell’intenzionalità dell’atto (ISA Italia 240, §2).

Mentre il termine “frode” ha in generale un significato giuridico ampio, nell’ambito professionale della revisione, il soggetto incaricato si occupa in modo specifico di quelle frodi che determinano errori significativi nel bilancio (ISA Italia 240, §3). In particolare, per il revisore risultano rilevanti due tipologie di errori intenzionali:

• falsa informativa finanziaria: errori derivanti da rappresentazioni intenzionalmente fuorvianti o omissioni nel bilancio;
• appropriazioni illecite di beni e attività dell’impresa (ISA Italia 240, 3 e A1-A6).

Pare opportuno segnalare sin da subito che, sebbene il revisore possa sospettare, o più raramente identificare, l’esistenza di frodi, non gli compete stabilire se la frode sia effettivamente avvenuta dal punto di vista giuridico. Tale determinazione spetta alle autorità competenti (ISA Italia 240, §3).

Concetto di frode e di frode rilevante ai fini della revisione

Esplorando più a fondo il concetto di frode, l’ISA Italia 240 fornisce una definizione precisa del termine nel contesto della revisione contabile: «Un atto intenzionalmente perpetrato con l’inganno da parte di uno o più componenti della direzione, dei responsabili delle attività di governance, dal personale dipendente o da terzi, allo scopo di conseguire vantaggi ingiusti o illeciti». (ISA Italia 240, §11a)

In particolare, come anticipato, si individuano due categorie di errori intenzionali: da un lato, la falsa informativa finanziaria che si manifesta attraverso manipolazioni intenzionali dei dati contabili, omissioni volontarie di informazioni rilevanti oppure un’applicazione consapevolmente errata dei principi contabili, con l’obiettivo di ingannare gli utilizzatori del bilancio (ISA Italia 240, A2-A4). Dall’altro, l’appropriazione illecita di beni e attività aziendali che consiste in atti come la distrazione di incassi, il furto di beni materiali o immateriali, la realizzazione di pagamenti per beni o servizi mai ricevuti oppure l’utilizzo indebito di risorse aziendali per fini personali (ISA Italia 240, A5).

Come ben noto, il revisore ha la responsabilità di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, siano essi derivanti da frodi o da eventi non intenzionali.

È importante chiarire una differenza fondamentale tra le due componenti che possono determinare errori significativi in bilancio: il rischio di non individuare un errore significativo dovuto a frode è in genere più elevato rispetto a quello relativo agli errori non intenzionali. Ciò dipende dal fatto che la frode può essere deliberatamente occultata attraverso piani complessi, falsificazioni e forme di collusione tra più soggetti. Tale rischio deve essere attentamente valutato, in quanto il revisore è in una forte posizione di asimmetria informativa. Infatti, la direzione si trova in una posizione privilegiata per forzare i controlli interni e commettere frodi difficili da individuare. Questo implica che il revisore debba considerare con particolare attenzione i rischi oggetto di analisi.

La mitigazione del rischio: lo scetticismo professionale

La prima arma di difesa del revisore ai rischi appena presentati è lo scetticismo professionale. Apparendo, in prima battuta, un concetto astratto e di facile applicazione, in realtà richiede un approccio rigoroso e consapevole per l’intera durata della revisione.

Lo scetticismo professionale consiste nel mantenere un atteggiamento critico e interrogativo, che sproni il revisore a valutare costantemente se le informazioni e gli elementi probativi acquisiti siano attendibili e sufficienti. Questo è essenziale, perché – come evidenziato nell’ISA Italia 240§24 – il rischio di errori significativi dovuti a frodi rimane presente anche quando in passato la direzione o i responsabili della governance hanno dimostrato onestà e integrità. In tal senso, il materiale esplicativo dell’ISA 240, descrive in maniera puntuale il modus operandi che il revisore deve adottare: il professionista, infatti, deve essere consapevole che le circostanze possono mutare nel tempo e che le caratteristiche stesse della frode possono rendere particolarmente insidioso il rischio di non rilevare errori significativi.

In conseguenza, come per diversi altri ambiti della revisione – il riesame della posizione interrogativa, supportata da un approccio vigile e concreto, è essenziale per garantire la qualità del lavoro del revisore e per ridurre il rischio di non individuare errori significativi, in particolare quelli derivanti da frodi intenzionali (si veda “Sistema di controllo interno della qualità: attività fondamentale per supervisionare la gestione del lavoro”).

Altro tratto saliente dello scetticismo è che non si esaurisce in un atteggiamento mentale astratto e intangibile, ma richiede un’applicazione attiva e concreta che deve pervadere tutte le fasi della revisione. Pur non avendo il compito di verificare l’autenticità dei documenti in senso stretto, il revisore deve comunque mantenere un approccio proattivo, individuando le condizioni o i segnali che possano far sospettare che un documento non sia autentico. In questo, vengono in aiuto tutti i meccanismi di riduzione e mitigazione del rischio di revisione previsti da un corretto risk-based approach. (si veda “Dalla valutazione del rischio alla risposta del revisore: l’attuazione concreta del Risk-Based Approach”).

Lo scetticismo professionale implica quindi che il revisore non si limiti ad un’analisi acritica della documentazione, bensì che il revisore agisca concretamente a livello operativo attraverso tutte le fasi della revisione (si veda “Pianificazione della revisione legale: dalla strategia generale al risk-based approach”). È proprio quando emergono informazioni incoerenti, in particolare se confrontate con quelle provenienti da fonti esterne, che il revisore ha l’obbligo di indagarne le cause, evitando di accettare superficialmente quanto dichiarato (ISA Italia 240, §14).

Va ricordato che lo scetticismo professionale non è solo un requisito dei principi di revisione internazionali, ma è anche chiaramente richiamato nel Codice Italiano di Etica e Indipendenza. Secondo il Codice (R120.13), lo scetticismo professionale è definito come un atteggiamento caratterizzato da un approccio dubitativo, dal costante monitoraggio di condizioni che potrebbero indicare errori o frodi, e da una valutazione critica della documentazione.

Esso è strettamente legato ai principi fondamentali di integrità, obiettività, competenza e diligenza professionale, che ne costituiscono il fondamento e lo sostengono concretamente nell’attività di revisione.

Il Codice (R120.13 e seguenti) e la normativa italiana (art. 9 del D. Lgs. 39/2010) individuano alcuni ambiti in cui l’esercizio dello scetticismo professionale diventa particolarmente importante. Ad esempio, il revisore deve adottare un approccio ancora più critico e attento quando si trova a esaminare stime complesse elaborate dalla direzione, come quelle sul fair value, sulla riduzione di valore delle attività, sugli accantonamenti o sui flussi di cassa futuri.

È fondamentale anche nel valutare la capacità dell’impresa di continuare come entità in funzionamento (si veda “Il ruolo del revisore nella valutazione del going concern”), così come nell’analizzare documenti o informazioni che appaiono incoerenti o in contrasto con altre evidenze disponibili.