Atto di indirizzo MEF: contraddittorio preventivo obbligatorio per i crediti sovvenzionali

È appena il caso di ricordare che il D.Lgs n. 87/2024, allinenadosi alle indicazioni dell’art. 20, Legge n. 111/2023 (Legge delega alla Riforma fiscale), ha profilato le definizioni di crediti d’imposta viziati, inesistenti e non spettanti, in maniera più puntuale rispetto alle norme precedentemente in vigore, individuandosi ora i primi, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. g-quater), n. 1) e 2), D.Lgs. n. 74/2000, rispettivamente nei crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, ovvero nei crediti per i quali l’assenza di tali requisiti è oggetto di rappresentazioni fraudolente poste in essere mediante documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici; e individuandosi i secondi, mercè la triplice definizione di cui all’art. 1, comma 1, lett. g-quinquies), n. 1), 2) e 3), D.Lgs. n. 74/2000, in primo luogo, nei crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, ovvero quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento, per la relativa eccedenza; in secondo luogo, nei crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati dalle norme di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito; e in terzo luogo, nei crediti utilizzati in assenza dei prescritti adempimenti amministrativi, espressamente previsti a pena di decadenza.

Ora, se per i crediti inesistenti è direttamente la norma primaria, di cui all’art. 7-bis, D.L. n. 39/2024, a disporre, con norma d’interpretazione autentica applicabile retroattivamente, che i relativi atti di recupero sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina del contraddittorio preventivo, di cui all’art. 6-bis, comma 1, Legge n. 212/2000 (potendovisi di converso applicare la procedura dell’accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 218/1997, come novellato dal D.Lgs. n. 13/2024); viceversa, per i crediti d’imposta non spettanti è solo la norma secondaria dell’art. 2, comma 1, lett. b), D.M. MEF 24 aprile 2024 (come richiamato dall’art. 6-bis, comma 2, Legge n. 212/2000), a sancirne l’esclusione dal contraddittorio preventivo; e solo laddove i relativi atti di recupero possano qualificarsi come atti di tipo automatizzato e sostanzialmente automatizzato, in quanto predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati.

A quest’ultimo proposito, vale la pena analizzare le precisazioni recate dall’atto di indirizzo MEF circa le possibili tipologie di vizio dei crediti “sovvenzionali”, come i crediti d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e innovazione estetica; i quali crediti, una volta che ne sia constatata l’esistenza (perché presenti i requisiti soggettivi e oggettivi indicati specificamente nella relativa normativa), potranno dirsi viziati solo in relazione alla fattispecie di non spettanza, di cui al sopra citato art. 1, comma 1, lett. g-quinquies), n. 2), D.Lgs. n. 74/2000, ossia per difettare «di ulteriori elementi o particolari qualità richieste da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa, primaria e secondaria, dell’agevolazione».

In tali casi, l’atto di indirizzo, là dove chiosa, nella sua parte finale, come debbano dirsi intrinsecamente fragili i recuperi dei crediti d’imposta se fondati sull’unico profilo della “qualificazione tecnica dell’investimento” (in particolare laddove i contribuenti abbiano la possibilità, in assenza di PVC, di avvalersi delle apposite certificazioni ex art. 23, comma 2, D.L. n. 73/2022, per dare conto della correttezza dei benefici fiscali fruiti in relazione alle attività svolte), implicitamente ammette che le contestazioni erariali nella materia dei crediti sovvenzionali non possono fondarsi, evidentemente, su meri incroci di dati, ma presuppongono lo svolgimento di articolate attività d’indagine di merito, che qualificheranno l’atto di recupero crediti che ne deriva non certo di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato.

L’ufficio che, quindi, contesti, per esempio, la non spettanza del credito ricerca e sviluppo, o di altri crediti di tipo sovvenzionale, sarà obbligatoriamente tenuto a far precedere il relativo atto di recupero dall’apposito schema d’atto, a prescindere dal già intervenuto confronto con il contribuente in sede di verifica e redazione del PVC, a pena di annullabilità dell’atto di recupero stesso, ai sensi del comma 1 dell’art. 6-bis, Statuto del contribuente.