16 Settembre 2021

Il momento di esigibilità dell’Iva: alcuni spunti della Corte di Giustizia

di Gabriele Damascelli Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

Il “momento” di esigibilità dell’Iva, di cui all’articolo 6 D.P.R. 633/1972, rileva come momento fondamentale ai fini dell’eventuale riscossione dell’imposta, in relazione agli acconti corrisposti al cedente/prestatore, al corrispettivo versato nonché alla fatturazione che sia precedentemente intervenuta.

I momenti che evidenziano un’operazione Iva sono ben individuati dalla Direttiva 2006/112/CE negli articoli da 62 a 69, nei quali si dà conto della distinzione tra fatto generatore dell’Iva, che àncora il momento impositivo all’effettuazione dell’operazione, momento rilevatore dell’esigibilità dell’imposta (fatturazione o pagamento del corrispettivo) che identifica il momento in cui l’imposta può essere riscossa, collegato temporalmente al primo ma rilevabile anche in un momento successivo (articoli 66 e 69) ed infine momento di pagamento che rileva, per l’articolo 206 della medesima Direttiva, in linea di principio al momento della presentazione della dichiarazione Iva o prima nel caso di pagamento di acconti.

L’imponibilità dell’imposta, in quanto espressione del suo fatto generatore, sorge in termini univoci e non modificabili dai legislatori nazionali (come riferito dalla Corte di Giustizia da ultimo nella causa C-224/18 del 2.5.2019, Budimex S.A.), immutabile cronologicamente, e precede necessariamente il momento esigibile, il quale può anche “retrocedere”, ad esempio in caso di mancata riscossione del corrispettivo in conseguenza di inadempimento o risoluzione contrattuale (articolo 90 Direttiva 2006/112/CE) successivamente all’effettuazione dell’operazione, la quale non elimina l’obbligazione tributaria ma incide esclusivamente sulla determinazione della base imponibile.

È quindi il solo “momento esigibile” che rileva ai fini del diritto di credito da parte dell’Erario (articolo 62 Direttiva 2006/112/CE n. 2) in quanto legato al pagamento del corrispettivo o, se precedente, a quello di fatturazione.

Ciononostante vi sono casi in cui (causa C-549/11 del 19.12.2012, Orfey Balgaria EOOD) è stata rilevata l’esigibilità dell’imposta, in assenza di una previa cessione/prestazione, nel caso di costituzione di un diritto di superficie a favore di una società di costruzione come “pagamento” dei servizi di costruzione di immobili, ciò a fronte della specifica individuazione dei servizi e della loro commisurazione in danaro.

Al contrario è stato escluso il momento esigibile (causa C-270/09 del 16.12.2010, MacDonald Resorts Ltd) a fronte di acconti versati per cessioni di beni o per prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuati.

In un’ulteriore ipotesi (C-463/14 del 3.9.2015, Asparuhovo) la Corte di Giustizia ha evidenziato l’esistenza del momento esigibile a fronte del pagamento di importi forfettari versati periodicamente in relazione a contratti di abbonamento per servizi di consulenza, per i quali era previsto che il prestatore si impegnasse a rimanere a disposizione del cliente, indipendentemente dalla quantità e dalla natura dei servizi di consulenza forniti, con conseguente rilevamento del fatto generatore e dell’esigibilità dell’imposta alla scadenza del periodo per cui il pagamento era concordato, a prescindere dalla frequenza di utilizzo dei servizi del prestatore da parte del committente.

Fuori da alcune ipotesi specifiche affrontate dalla Corte di Giustizia, è solo il rilievo dell’esigibilità che può generare il diritto di riscossione dell’imposta.

Tale concetto è stato ribadito da ultimo dalla Corte di Giustizia nella causa C-855/19 (G. sp. z o.o. del 9.9.2021) in cui uno Stato membro pretendeva il pagamento anticipato dell’Iva sull’acquisto intracomunitario di carburanti prima che tale imposta fosse divenuta esigibile ai sensi dell’articolo 69 della Direttiva 2006/112/CE, ciò alla luce anche dell’articolo 206 della medesima Direttiva che prevede la possibilità di riscuotere acconti provvisori.

I giudici europei hanno escluso l’esigibilità dell’imposta la quale, negli acquisti intra-UE di beni, viene in rilievo, in combinato disposto con l’articolo 222 della medesima Direttiva, solo al momento dell’emissione della fattura o, al più tardi, il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si verifica il fatto generatore, se nessuna fattura è stata emessa entro tale data.

Ciò vale anche in relazione alla possibilità di riscuotere gli acconti provvisori ai sensi dell’articolo 206 della Direttiva 2006/112/CE, la quale consente agli Stati membri di anticipare non già la data in cui l’imposta diventa esigibile, bensì soltanto la data di pagamento dell’imposta che sia già divenuta esigibile, escludendo che un’Amministrazione finanziaria possa esigere alcun pagamento prima di tale momento.

Di qui l’esigenza di tener sempre distinti i tre “momenti” dell’Iva di cui il fatto generatore, l’esigibilità e l’obbligo di pagamento rappresentano tre tappe successive nel processo che conduce alla riscossione dell’imposta.

Affinché, quindi, possa sorgere un obbligo di pagamento, occorre che l’imposta sia divenuta esigibile e perché l’imposta sia esigibile occorre che sia precedentemente intervenuto il fatto generatore.