Se l’art. 38-bis, D.P.R. n. 633/1972, prevede la sospensione dell’esecuzione dei rimborsi, qualora nel periodo relativo sia stato constatato uno dei reati di cui agli artt. 2 e 8, D.Lgs. n. 74/2000, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi o utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale, l’Amministrazione finanziaria nel corso di Telefisco 2025, ha affermato che la sola presenza di un processo verbale di constatazione – con rilievi o meno aventi refluenze penali – consente agli uffici di sospendere il rimborso IVA. Esaminiamo, quindi, la questione, rilevando altresì le problematiche a latere.
Premessa
La sospensione del rimborso è un provvedimento amministrativo che va notificato al contribuente ed è soggetto a impugnazione, ai sensi del comma 3, art. 23, D.Lgs. n. 472/1997[1]. Il giudice può disporre la sospensione del provvedimento emesso dall’ufficio, ai sensi dell’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992.
La sospensione può essere revocata, nel caso in cui siano rimosse le cause che hanno giustificato il blocco dell’erogazione del rimborso. La revoca va comunicata all’agente della riscossione, se precedentemente destinatario del provvedimento di sospensione, affinché lo stesso possa sbloccare il flusso informatico.
In alternativa alla sospensione, può essere richiesto al contribuente di garantire i carichi tributari mediante prestazione di una garanzia a tempo indeterminato (c.d. sine die), prevista dalla circolare n. 19/E/1993[2]. In caso di pendenze definitive, il rimborso viene compensato.
In questo contributo esaminiamo le varie problematiche che investono la sospensione dei rimborsi, tra norma e interpretazione di prassi e giurisprudenziale.
La sospensione dei rimborsi in presenza di reati fiscali
Il comma 8, art. 38-bis, D.P.R. n. 633/1972 – sostanzialmente identico alla precedente formulazione contenuta nel comma 3, del previgente art. 38-bis – si è limitato ad aggiornare i riferimenti normativi relativi alle fattispecie penali previste dall’art. 4, comma 1, n. 5), D.L. n. 429/1982, conv. in Legge n. 516/1982, ed è posto a garanzia dell’Amministrazione finanziaria, in presenza di gravi illeciti penali, basati sull’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. In merito al contenuto della norma, la circolare n. 32/E/2014 ha precisato che la sospensione in argomento opera nei limiti di seguito indicati:
- le fattispecie delittuose di cui agli artt. 2 e 8, D.Lgs. n. 74/2000, devono essere state constatate con riferimento al medesimo periodo d’imposta per il quale è stata presentata richiesta di rimborso dell’IVA[3];
- la sospensione del rimborso non può essere disposta per un importo superiore all’ammontare dell’IVA esposta nelle fatture o negli altri documenti illecitamente emessi o utilizzati.
Pertanto, la conoscenza da parte dell’ufficio delle fattispecie sopra richiamate comporta la sospensione del rimborso, inibendo alcuna valutazione discrezionale. Sospensione del rimborso che opera fino alla definizione del procedimento penale, indipendentemente dall’esito (cfr. circolare n. 31/E/2014).
Resta fermo, comunque, che i reati interessati sono gli artt. 2 e 8, D.Lgs. n. 74/2000. Reati di frode, basati sostanzialmente sull’emissione e sull’utilizzo di fatture false rilasciate da imprese fittizie (dette anche “società di comodo”, o “cartiere” o “missing trader”), create al solo fine di consentire ad altri operatori economici di evadere le imposte, attraverso la giustificazione contabile delle cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate magari da ulteriori imprese, realmente operative, che vengono celate al Fisco.
In ordine al reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ricordiamo che il Legislatore punisce con la reclusione da 4 a 8 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. Il fatto si considera commesso quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a 100.000 euro, si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.
La circolare n. 1/2018, G.d.F., ha specificato che: «il soggetto che semplicemente detenga le fatture relative ad operazioni fittizie emesse da altri oppure le annoti in contabilità senza trasfonderne le risultanze in dichiarazione non può essere chiamato a rispondere in sede penale neanche a titolo di tentativo, stante il chiaro disposto dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 74/2000. Lo scopo di una siffatta previsione consiste nel lasciare la possibilità al contribuente “scoperto” in occasione di controlli fiscali di “ravvedersi” spontaneamente, presentando – ove non lo abbia già fatto e qualora sia ancora nei termini – una dichiarazione veritiera e corretta, garantendo all’Erario l’immediata percezione del debito d’imposta».
Il manuale sui controlli della G.d.F. – circolare n. 1/2018 – conferma il rilievo penale del concetto di “inesistenza”, che deve essere inteso «in senso comprensivo di ogni genere di divergenza fra la realtà documentata e quella effettiva», concetto, peraltro, fatto proprio dalla Corte di Cassazione[4].
In ordine all’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l’art. 8, D.Lgs. n. 74/2000, punisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti[5]. Come osservato dagli estensori della circolare n. 154/E/2000: «La condotta consiste nella emissione o nel rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, a nulla rilevando la loro effettiva utilizzazione da parte del soggetto ricevente; essa, dunque, è speculare rispetto a quella descritta dall’articolo 2 del Decreto in argomento, differenziandosene sul piano strutturale, dal momento che nella seconda fattispecie la mera utilizzazione di documentazione comprovante operazioni inesistenti non integra, ex se, gli estremi del reato».
Per la Guardia di Finanza – circolare n. 1/2018 – il riferimento all’emissione anche di «documenti», senza ulteriore specificazione, relativi a operazioni fittizie, determina la configurazione del delitto in esame quale reato comune, così che lo stesso può essere posto in essere non soltanto da soggetti tenuti all’impianto e alla conservazione di scritture contabili. La stessa G.d.F., in ordine al significato dell’espressione «mezzi fraudolenti», richiama i precedenti orientamenti giurisprudenziali che nel tempo hanno individuato, con riferimento alla previgente formulazione dell’art. 3, D.Lgs. n. 74/2000, un’ampia casistica, ritenendoli sussistenti in una serie di ipotesi:
- utilizzo di documenti contraffatti o alterati, diversi dalle fatture o altri documenti per operazioni inesistenti oggetto di falsità sia ideologica che materiale, per i quali si applica la disposizione di cui all’art. 2, quali, ad esempio: l’imputazione di spese relative a investimenti inesistenti sorretta da predisposizione di contratti ideologicamente falsi[6];
- contratti simulati (ovvero rogiti notarili attestanti compravendite immobiliari) con indicazione di un prezzo di vendita molto inferiore al reale[7];
- tenuta di una doppia contabilità, di per sé sola non sufficiente a integrare l’ipotesi delittuosa, che può essere ravvisata, tuttavia, laddove il contribuente si avvalga di un sistema articolato e complesso per realizzare sistematicamente il nero, sia in entrata che in uscita, con creazione di specifici codici e procedure di accesso idonei a prospettare a terzi dati fraudolentemente alterati nel corso di eventuali ispezioni[8]; rinvenimento da parte degli organi di controllo della contabilità «in nero» in luogo diverso da quello indicato dal contribuente per la custodia delle scritture[9];
- fittizia intestazione di rapporti finanziari su cui accreditare elementi attivi destinati a non essere contabilizzati[10]; sistematica emissione di titoli di credito senza indicazione del beneficiario al fine di occultare i pagamenti[11].
Sul tema segnaliamo la decisione della Corte di Cassazione – ord. n. 27165/2022 – secondo cui in tema di rimborsi IVA, la sospensione disposta dall’Amministrazione finanziaria per le ipotesi penali: «costituisce una tutela cautelare specifica e circoscritta, […] che non impedisce all’ufficio il ricorso ad ulteriori strumenti di tutela cautelare alternativi al primo, anche nel corso di un giudizio avente ad oggetto l’impugnazione del silenzio-rifiuto di un rimborso, quali quello previsto dall’art. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997, o dall’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923, a condizione che sussistano ragioni diverse da quelle presidiate dall’art. 38 bis, comma 8 cit., e sia adottato un formale provvedimento, da cui evincere la sussistenza dei presupposti richiesti dagli ulteriori strumenti cautelari invocati ed una adeguata motivazione».
Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria, con atto debitamente notificato, aveva comunicato la sospensione del rimborso, ex art. 38-bis, D.P.R. n. 633/1972, perché in corso una verifica fiscale. Per la Corte tale richiamo appare «privo» di significato, risultando incomprensibile quale fosse la fattispecie presa in esame per sospendere il rimborso, soprattutto a fronte di una difesa erariale che si fonda sulla legittimità dell’utilizzo dello strumento cautelare previsto dall’art. 69, R.D. n. 2440/1923[12].
La sospensione dei rimborsi in presenza di un PVC
L’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, nella sua attuale formulazione[13], dispone che nei casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione o provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, ancorché non definitivi. La sospensione opera nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all’atto o alla decisione della Corte di Giustizia Tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. In presenza di provvedimento definitivo, l’ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito.
Tale norma è sempre stato oggetto di vivace dibattito, alla perenne ricerca dei suoi confini.
Sul punto, va innanzitutto ricordato che le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2320/2020, hanno chiuso la querelle sull’annosa problematica dell’applicabilità del fermo amministrativo ai rimborsi IVA, e più in generale sulla convivenza tra questo istituto, l’ambito operativo dell’art. 38-bis, D.P.R. n. 633/1972 e la sospensione successivamente disciplinata dall’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, fornendo sostanzialmente parere favorevole ai 2 quesiti posti dai contribuenti, affermando che in caso di richiesta di rimborso di un credito IVA, l’Amministrazione finanziaria, che abbia chiesto e ottenuto garanzia dal contribuente, in base all’art. 38-bis, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, «non può fare uso, durante il periodo di vigenza di detta garanzia, degli strumenti cautelari, rispetto ad essa alternativi, previsti dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, comma 1 e del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69». E nel caso in cui un atto di irrogazione delle sanzioni sia stato annullato in tutto o in parte con sentenza anche non definitiva: «cessa di avere efficacia il provvedimento di sospensione del pagamento del credito vantato dall’autore della violazione o dai soggetti obbligati in solido nei confronti dell’Amministrazione finanziaria emesso ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, comma 1»[14].
Il dettato normativo è stato nuovamente oggetto di esame da parte dell’Agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco 2025, dove è stato chiesto di sapere se l’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, possa essere applicato – e quindi il pagamento dei crediti vantati nei confronti dell’Amministrazione finanziaria possa essere sospeso – sulla base esclusivamente di un Processo Verbale di Constatazione.
L’Agenzia delle Entrate, con riferimento alla possibile sospensione del rimborso IVA, «sulla base esclusivamente del PVC», richiama quanto già affermato nella circolare n. 19/E/1993, secondo cui: «nel concetto di carico pendente rientrano gli accertamenti, le rettifiche, le irrogazioni di sanzioni, i processi verbali notificati e ogni altra pendenza risultante dalle informazioni dell’Anagrafe tributaria o da altri elementi esistenti in ufficio per i quali, a norma dell’art. 69 del Regio Decreto 18 novembre 1923, n. 2440, della contabilità generale dello Stato, è prevista la sospensione del pagamento […]. In presenza di carichi pendenti l’ufficio provvede a comunicare al contribuente la sospensione temporanea del rimborso e lo invita a definire le pendenze o, in alternativa, a garantirle a tempo indeterminato con apposita fideiussione o equivalente garanzia. La garanzia deve essere commisurata alle ragioni di credito vantate dall’Amministrazione per quanto concerne il tributo, gli interessi le pene pecuniarie e le soprattasse nella misura edittale massima ove non sia stato emesso il relativo provvedimento di irrogazione, fino a concorrenza dell’importo rimborsabile, qualora questo risulti minore del credito vantato dall’Amministrazione (vedasi R.M. n. 601584 del 24.10.90 e R.M. n. 445319 del 29.7.91)».
Ne deriva, dunque, che il rimborso del credito può essere sospeso anche in presenza di un PVC.
Brevi considerazioni finali
Se sulla questione relativa alla sospensione dei rimborsi in presenza di reati fiscali la questione è abbastanza chiara, solo la concreta azione dei giudici di legittimità valuterà l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate – sospensione in presenza di un PVC – una volta che gli uffici possono bloccare i rimborsi in presenza di un Processo Verbale di Constatazione.
Si pensi ai casi in cui un PVC della G.d.F. contesti altri reati fiscali, come l’indebita compensazione[15] di crediti inesistenti, dove magari i verbalizzanti hanno avanzato richiesta di adozione di misure cautelari ex art. 22, D.Lgs. n. 472/1997, ovvero di sequestro dei beni. Non c’è dubbio che appare difficile che l’ufficio possa sbloccare in questi casi un rimborso IVA, in presenza di PVC con il quale si contestino importi rilevanti.
Interpretazione che si fa forte della pronuncia della Cassazione n. 4038/2019, che ha comunque ritenuto legittimo il diniego di rimborso di IVA, in dipendenza dell’adozione di provvedimento di fermo amministrativo delle somme pretese in restituzione, in ragione di un PVC dal quale emergano ragioni di credito in favore dell’Amministrazione finanziaria, atteso che l’eventuale errore commesso dall’ufficio nell’indicare la norma da applicare – artt. 23, D.Lgs. n. 472/1997 o 69, R.D. n. 2440/1923 – non pregiudica la legittimità dell’atto sulla base di un’altra norma.
Per completezza, rileviamo che l’art. 6, Legge n. 130/2022, intervenuto sull’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, aggiungendo, a decorrere dal 16 settembre 2022, dopo il comma 5, il comma 5-bis, nell’ultimo capoverso specifica che «Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati»[16].
Partendo da tale considerazione e dalla constatazione che in caso di impugnazione è il contribuente a rivestire la qualità di attore anche in senso sostanziale, i giudici di legittimità ne hanno desunto come conseguenza necessitata che in caso di rigetto espresso del rimborso, l’ufficio – non esplicitando una pretesa tributaria nuova – non andrebbe a delimitare in sede giudiziale l’oggetto del contendere, assumendo un mero ruolo «passivo» che gli consente di difendersi «a tutto campo»[17].
Principi che potrebbero essere estesi anche alle ipotesi in cui in contenzioso si discuta della sospensione, interpretando estensivamente la citata sentenza n. 15977/2021 della Corte di Cassazione[18].
[1] Con l’ordinanza n. 13548/2015, i giudici di Piazza Cavour sono stati fermi nel riconoscere al provvedimento di sospensione della procedura di rimborso del credito IVA la riconducibilità alla categoria residuale prevista nel D.Lgs. n. 546/1992 (art. 19, comma 1, lett. i), riferita a «ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni tributarie» (cfr. anche Cass. n. 27845/2023). Sempre la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18837/2020, dopo aver ribadito che l’atto di sospensione del rimborso del credito IVA è atto impugnabile, ha affermato che è consentito all’interprete riqualificare la natura giuridica dell’atto in funzione di quelli che sono gli elementi funzionali, desumibili dagli effetti prodotti. E successivamente, con la sentenza n. 15977/2021, gli Ermellini hanno ritenuto che il provvedimento di sospensione del rimborso IVA sia un atto impugnabile per vizi propri, ma il corrispondente giudizio tributario non può avere per oggetto il solo vizio di legittimità del provvedimento che instauri la sospensione, essendo invece necessario che il contribuente alleghi anche i fatti costitutivi del proprio diritto di credito, e che l’Amministrazione convenuta dimostri le ragioni ostative al rimborso. In tale evenienza, il giudice tributario è tenuto a esaminare solo preliminarmente i vizi di legittimità del provvedimento di sospensione, dovendo poi procedere, ove ne riconosca la fondatezza, all’accertamento motivato del diritto di credito vantato dal contribuente.
[2] Conforme circolare n. 33/E/2016. Quest’ultima circolare ha fornito pure dei chiarimenti in merito agli effetti sull’erogazione dei rimborsi IVA di comunicazioni di irregolarità o di debiti erariali in corso di pagamento mediante rateazione.
[3] La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8295/2014, ha osservato che «questa fattispecie prevede una sospensione del rimborso in ragione della “constatazione” di un reato, senza far riferimento ad alcuno degli atti tipici del processo penale e ricollega il termine finale della sospensione alla “definizione del relativo procedimento penale”, senza prevedere alcuna comunicazione o notificazione preventiva alla parte». La «constatazione» coincide già con il momento della verbalizzazione nel processo verbale giornaliero ovvero nel Processo Verbale Di Constatazione, ovvero in altri atti, indipendentemente dall’inoltro della denuncia penale o ancor più dall’esercizio dell’azione penale. Il reato, infatti, si considera constatato, una volta comunque acquisita la notitia criminis.
[4] Cass. n. 46785/2011: ciò che tipizza la nozione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è tanto l’inesistenza dell’operazione economica, oggettiva o soggettiva, totale o parziale, quanto la natura del documento che la certifica, che deve essere costituito da una fattura o altro documento avente rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie; Cass., sent. n. 28352/2013: il reato sussiste nelle ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione (quando la stessa non sia mai stata posta in essere nella realtà), di inesistenza relativa (l’operazione vi sia stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura) e, infine, di sovrafatturazione «qualitativa» (quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti).
[5] È punito con la reclusione da 4 a 8 anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Ai fini dell’applicazione della disposizione, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta, è inferiore a 100.000 euro, si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.
[6] Cass., Sez. III, n. 14616/2002.
[7] Cass., Sez. III, n. 9414/1996.
[8] Cass., Sez. III, n. 13641/2002.
[9] Cass., Sez. III, n. 1402/2005.
[10] Cass., Sez. VI, n. 13098/2009.
[11] Cass., Sez. III, n. 36977/2005.
[12] Ricordiamo che la stessa Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 36068/2023, ha affermato che il provvedimento cautelare emesso dall’Amministrazione finanziaria, volto a sospendere il rimborso di un credito IVA deve essere, fin dall’origine e a pena di nullità, motivato con specifico riferimento alle ragioni di fatto e di diritto che hanno condotto alla sua emissione; detta motivazione non può essere integrata, in corso di causa, con riferimento a ragioni diverse rispetto a quelle richiamate nel provvedimento medesimo. Nel caso di specie, il provvedimento con il quale l’Amministrazione finanziaria ha sospeso i rimborsi richiesti richiamano tutti l’art. 38-bis, D.P.R. n. 633/1972 e la motivazione dello stesso è la seguente: «è in corso una verifica». Ebbene, per gli Ermellini, «a parte il richiamo espresso all’art. 38 bis, risulta del tutto priva di significato una motivazione del provvedimento di sospensione formulata nei termini riportati. Né il richiamo generico all’art. 38 bis cit. consenta di comprendere quale sia la specifica fattispecie presa in esame dall’Amministrazione finanziaria per sospendere il rimborso: se, cioè, si tratta di accertamenti penali per operazioni inesistenti, così rientranti nell’alveo dell’ottavo comma della disposizione (terzo comma, nella versione applicabile ratione temporis), oppure di altre ragioni che possano giustificare la sospensione del rimborso». In altri termini, secondo la Suprema Corte, «i provvedimenti emessi dall’Amministrazione finanziaria sono nulli in quanto privi di una motivazione idonea a giustificarli e detta motivazione non può intervenire, successivamente in corso di causa, andando ad integrare gli stessi non già con allegazioni a chiarimento della motivazione già adottata, ma contenenti deduzioni del tutto nuove rispetto a quelle indicate nell’atto impugnato».
[13] Antecedentemente, fino al 31 dicembre 2015, prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015, la sospensione era limitata ai casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido, vantavano un credito relativo a un atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo (senza, quindi, interessare qualsiasi «provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi»).
[14] Cfr. Cass., sent. n. 20401/2024: «Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria vanti un credito nei confronti del contribuente di cui sia a sua volta debitrice, la stessa può adottare il provvedimento di sospensione del pagamento, previsto dalla disposizione tributaria speciale di cui all’art. 23, comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997, nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dall’art. 16, comma 1, lett. h), D.Lgs. n. 158 del 2015, quando abbia notificato un atto di contestazione o di irrogazione della sanzione per violazioni tributarie, nei limiti della somma risultante dall’atto o dalla decisione della Commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo, altrimenti, in caso di mancata notifica ovvero di controcredito non tributario, può applicare il concorrente istituto generale del c.d. fermo amministrativo di cui all’art. 69, comma 6, del R.D. n. 2440 del 1923, sospendendo il pagamento delle somme dovute al contribuente, purché vanti una idonea ragione di credito e la pretesa sia connotata dal “fumus boni iuris”» (Cass. n. 1292/2020; in termini, Cass., SS.UU., n. 2320/2020; Cass. n. 27165/2022 e n. 24295/2023).
[15] È punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a 50.000 euro. È punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai 50.000 euro. La punibilità dell’agente per il reato relativo ai crediti non spettanti è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.
[16] Va ricordato che per gli Ermellini (Cass. n. 25999/2022, richiamata pure da Cass. n. 20732/2023), il rimborso di imposta dà, invero, origine a un rapporto giuridico nel quale – con una netta inversione dei ruoli rispetto allo schema paradigmatico del rapporto tributario – è il contribuente a rivestire il ruolo attivo, assumendo nei confronti dell’Erario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro, per il fatto di avergliela in precedenza versata (Cass. n. 8998/2014 e n. 5827/2020). E di conseguenza, al pari del c.d. silenzio rifiuto, il provvedimento espresso reiettivo dell’istanza di rimborso del contribuente «non può in alcun modo rivestire la valenza, sia sul piano formale che su quello sostanziale, di un provvedimento impositivo». E ciò ha rilevanti ricadute anche sul tema dell’obbligo di motivazione del provvedimento di diniego di restituzione dell’imposta. Di conseguenza – sempre Cass. n. 25999/2022 – è evidente che in siffatta ipotesi deve ritenersi sufficiente e adeguata una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l’insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto. Pertanto, non risulta possibile applicare la relativa normativa di settore e in particolare le stringenti condizioni espositive in tema di motivazione dell’atto (tant’è che l’art. 7-bis, inserito in sede di conversione in Legge n. 67/2024 del D.L. n. 39/2024, nell’interpretare il comma 2, art. 6-bis, Legge n. 212/2000, ha escluso pure dall’obbligo di contraddittorio preventivo gli atti di diniego di istanze di rimborso, da individuare con Decreto Ministro dell’Economia e delle Finanze, in funzione anche del relativo valore).
[17] Cass. civ. n. 27845/2023. Tradotto in termini pratici, questo significa che l’ufficio avrebbe la facoltà di controdeduzione in giudizio, di cui all’art. 23, D.Lgs. n. 546/1992, purché nell’ambito oggettivo della controversia e, quindi, prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto dell’istanza in sede amministrativa. Quindi, in questo caso,la motivazione del rigetto assumerebbe una dimensione del tutto particolare, potendo essere integrata o addirittura sostituita in sede giudiziale dall’ufficio o dal giudice: tale condizione ha condotto gli Ermellini a non riconoscere la qualifica di eccezioni alle argomentazioni con le quali l’Amministrazione finanziaria si oppone ai fatti addotti dal contribuente assegnando bensì la differente valenza di «mere difese non soggette ad alcuna preclusione processuale» (così Cass. civ. n. 29619/2023).
[18] Cfr. nota 1.
Si segnala che l’articolo è tratto da “Iva in pratica”.
