La riforma fiscale attuata con il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192 ha introdotto nel TUIR il nuovo art. 177-bis, segnando un punto di svolta nella disciplina delle operazioni straordinarie aventi ad oggetto attività professionali. Per la prima volta, infatti, il legislatore riconosce espressamente la neutralità fiscale dei conferimenti, delle fusioni, delle scissioni e delle trasformazioni che coinvolgono studi professionali superando un lungo periodo di incertezza interpretativa e prassi amministrative spesso orientate a qualificare tali operazioni come realizzative di plusvalenze (Ad es. cfr. Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 107/2018).
Il nuovo art. 177-bis TUIR: struttura e ratio della norma
L’art. 177-bis TUIR stabilisce che non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze i conferimenti in società tra professionisti (STP) o in altre società professionali di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, incluse la clientela e le passività inerenti. Alla luce di tale norma il conferente assume come valore delle partecipazioni ricevute la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti delle attività e passività conferite, mentre il conferitario subentra nei valori fiscali del conferente. Infatti, l’art. 177-bis, co. 1, TUIR prevede che “I conferimenti di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, di cui all’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti”.
La norma estende la neutralità anche a:
- fusioni e scissioni tra STP;
- trasformazioni eterogenee ex art. 2500-octies c.c.;
- apporti in associazioni professionali e società semplici.
La ratio è chiaramente ricondotta alla volontà di equiparare le riorganizzazioni professionali a quelle imprenditoriali mutuando, di fatto, la logica dell’art. 176 TUIR il quale prevede, al comma 1), che “I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze”.
Il concetto di “complesso unitario”: lo studio professionale come un’azienda?
Elemento centrale della nuova disciplina è la definizione di complesso unitario, che recepisce un orientamento giurisprudenziale consolidato in materia di trasferimento d’azienda ai fini IVA. In più di un’occasione la Corte di Cassazione ha affermato che anche uno studio professionale dotato di struttura organizzata, personale, procedure e clientela può integrare un’azienda ai sensi dell’art. 2555 c.c.. Su tale argomento si possono confrontare la Sentenza della Cass. del 9 marzo 2016 n. 4628 e la sentenza della Cass. del 21 febbraio 2019 n. 5070.
Anche la dottrina prevalente aveva già sostenuto questa assimilazione, soprattutto nei casi di studi strutturati evidenziando come la presenza di un’organizzazione stabile e di un patrimonio immateriale (clientela, know-how, banche dati) renda lo studio assimilabile a un complesso aziendale (in questo senso Francioso, Profili fiscali delle riorganizzazioni degli studi professionali, 2025).
