Le cessioni di beni “allo stato estero” presenti in Italia non sono territorialmente rilevanti ai fini IVA, ma devono essere fatturate come “operazioni non soggette”. L’obbligo di fattura grava sul cedente, anche estero, tramite la sua posizione IVA italiana, senza applicazione del reverse charge.
Per le cessioni di beni “allo stato estero” esistenti nel territorio dello Stato, diverse da quelle aventi per oggetto beni in temporanea importazione, il presupposto territoriale non si considera soddisfatto, come si desume dagli artt. 7-bis, comma 1, e 21, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972.
Si tratta delle ipotesi, previste dal Regolamento 952/2013/UE (Codice doganale dell’Unione):
- delle merci in regime di transito “esterno” (art. 226);
- delle merci in deposito doganale (artt. 237 ss.);
- di custodia delle merci nelle zone franche (artt. 243 e ss.).
Per le cessioni di cui sopra, esigenze collegate al controllo dell’operazione impongono l’emissione della fattura ex art. 21, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972.
In particolare, la fattura deve essere emessa per le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale e deve contenere, in luogo dell’ammontare dell’imposta, l’annotazione “operazione non soggetta” e l’eventuale indicazione della relativa norma (comunitaria o nazionale).
Si consideri il caso del deposito doganale, che costituisce un regime sospensivo in quanto consente, a fronte di apposita autorizzazione da parte dell’Autorità doganale, di sospendere il pagamento dei diritti gravanti sulle merci depositate in attesa dell’attribuzione della destinazione finale (circolare n. 16/2006 dell’Agenzia delle Dogane).
È necessario considerare distintamente il pagamento dell’IVA all’importazione, dovuta a seguito dell’immissione in libera pratica, da quello dell’IVA sulla vendita dei beni.
Sotto il primo profilo, occorre stabilire dove l’IVA all’importazione deve essere assolta, siccome la regola generale – secondo cui il luogo impositivo, per le importazioni, coincide, ai sensi dell’art. 60, Direttiva 2006/112/CE, con lo Stato membro nel cui territorio si trova il bene nel momento in cui entra nella UE – non si applica per i beni non in libera pratica vincolati, nel momento di ingresso nell’UE, al regime del deposito doganale; in questa ipotesi, l’art. 61, Direttiva 2006/112/CE, dispone che l’importazione si considera effettuata nello Stato membro nel cui territorio i beni sono svincolati dal citato regime sospensivo e l’imposta, in base all’art. 202, Direttiva 2006/112/CE, è dovuta dal soggetto che provvede all’immissione in libera pratica.
I beni che, al momento della cessione, siano vincolati al regime del deposito doganale assumono la posizione doganale di merce allo “stato estero”, siccome è solo con l’immissione in libera pratica che alla merce di origine extracomunitaria viene attribuito lo status di merce comunitaria.
La posizione doganale della merce non influisce sull’imponibilità dell’operazione, in quanto l’art. 2, Direttiva 2006/112/CE, nel definire l’ambito di applicazione dell’IVA, qualifica le operazioni rilevanti ai fini impositivi indipendentemente dallo status giuridico dei beni oggetto di cessione.
L’indagine si sposta, pertanto, sul profilo territoriale, essendo necessario stabilire se il deposito doganale sia un luogo extraterritoriale, nel qual caso la cessione dei beni allo “stato estero” sarebbe esclusa da IVA.
La territorialità doganale non coincide perfettamente con quella IVA, come può evincersi dall’art. 6, par. 1, Direttiva 2006/112/CE, che esclude dall’ambito di applicazione dell’IVA alcuni territori che fanno invece parte del territorio doganale comunitario. Di regola, tuttavia, i 2 ambiti territoriali coincidono, per cui potrebbe teorizzarsi che la territorialità IVA sia condizionata dalla normativa doganale e che, di conseguenza, il deposito doganale sia extraterritoriale in quanto non dà luogo all’applicazione dei dazi all’importazione e delle misure di politica commerciale.
Si tratta, invero, di una tesi smentita dalla giurisprudenza comunitaria, per la quale i depositi doganali situati all’interno di uno Stato UE fanno parte del territorio di tale Paese e, quindi, anche del territorio UE (CGUE, 8 novembre 2012, causa C-165/11); ovviamente, l’eccezione è costituita dai depositi ubicati in territori che, non facendo parte del territorio comunitario, sono considerati extraterritoriali agli effetti dell’IVA (es. Livigno, Campione d’Italia e acque italiane del Lago di Lugano, ex art. 7, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972).
Se, dal punto di vista territoriale, le operazioni in esame soddisfano il presupposto impositivo, è dato osservare che l’art. 156, par. 1, lett. c), Direttiva 2006/112/CE prevede che le cessioni di beni destinati a essere vincolati al regime del deposito doganale sono esenti da IVA su facoltà prevista dal Legislatore nazionale. L’opzione mira a salvaguardare la neutralità fiscale, essendo preordinata ad assoggettare allo stesso trattamento impositivo i beni extracomunitari, immessi in libera pratica solo a seguito dello svincolo, rispetto a quelli comunitari, per così dire, “ab origine” (CGUE, 9 febbraio 2006, causa C-305/03).
Nella disciplina IVA italiana, la lettura “in negativo” dell’art. 7-bis, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, porta a ritenere che non si considerano territorialmente rilevanti le cessioni di beni mobili allo “Stato estero”, tra cui quelli situati in luoghi soggetti a vigilanza doganale (es. deposito doganale).
La qualificazione operata dal nostro Legislatore si pone, pertanto, in contrasto con quella definita a livello comunitario. Dato, tuttavia, che per tali cessioni permane l’obbligo di fatturazione ai sensi dell’art. 21, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972 (già art. 21, comma 6, D.P.R. n. 633/1972, nel testo vigente fino a tutto il 2012), le stesse assumono rilevanza ai fini IVA, sia pure come operazioni “non soggette”.
In definitiva, il risultato finale conseguito dal Legislatore italiano può considerarsi rispettoso del trattamento IVA concesso, su opzione, agli Stati membri.
Con il principio di diritto n. 2/2023, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’obbligo di emissione della fattura si applica a prescindere dalla qualifica del soggetto cedente, stabilito o meno nel territorio dello Stato.
Ipotizzando che una società di un altro Stato UE ceda a un soggetto passivo italiano una partita di beni custoditi all’interno di un deposito doganale situato in Italia, spetta alla posizione IVA italiana della società cedente emettere fattura con addebito dell’IVA.
Infatti, il meccanismo del reverse charge “esterno”, di cui all’art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, non è applicabile, in quanto l’operazione non si considera effettuata nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 7-bis, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.
Il debitore d’imposta resta, quindi, il cedente, per mezzo della sua posizione IVA italiana, non potendo traslare tale figura sul cessionario nazionale.
