Gli immobili nel reddito di lavoro autonomo – I° parte
di Alessandro BonuzziCon il Documento di ricerca dello scorso 25 luglio, la Fondazione Nazionale Commercialisti ha affrontato compiutamente la disciplina relativa al trattamento fiscale degli immobili relativi all’esercizio di arti e professioni.
Lo Studio si occupa degli aspetti legati alla deducibilità degli ammortamenti, dei canoni di leasing, delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, nonché inerenti la rilevanza fiscale della plusvalenza o minusvalenza derivante dalla cessione del bene. Nel presente intervento si analizzerà la fiscalità degli ammortamenti e dei canoni di leasing, lasciando al contributo successivo la disamina degli altri temi.
Ciò detto, ai fini che qui interessano, occorre distinguere tra immobili strumentali e immobili utilizzati in modo promiscuo e, all’interno di ciascuna di queste due categorie, tra immobili in proprietà e in locazione finanziaria.
Sono considerati strumentali gli immobili utilizzati direttamente dal professionista per l’esercizio esclusivo dell’attività, senza che assuma rilevanza il fatto che l’acquisito sia stato effettuato spendendo la partita Iva oppure in qualità di persona fisica.
Al riguardo, va osservato che, anche per il lavoro autonomo, trova applicazione la previsione –articolo 36, commi 7 e 7-bis, D.L. 223/2006 – che impone lo scorporo dal costo sostenuto del valore dell’area su cui insiste il fabbricato, al fine di escludere il terreno dal processo di ammortamento oppure dall’importo del canone di leasing deducibile.
Relativamente agli immobili di proprietà del professionista, le relative quote di ammortamento sono deducibili o meno dal reddito di lavoro autonomo a seconda della data di acquisto o costruzione, come evidenziato dalla tabella seguente.
| Periodo di acquisto o costruzione | Deducibilità delle quote di ammortamento |
| Fino al 14.6.1990 | Deducibili le quote di ammortamento maturate dal 1985 |
| Dal 15.6.1990 al 31.12.2006 | No (inoltre, dal 1° gennaio 1993 non è più consentita nemmeno la deducibilità della rendita catastale) |
| Dal 1.1.2007 al 31.12.2009 | Sì (nel triennio 2007-2009 la quota di ammortamento è deducibile solo per 1/3) |
| Dal 1.1.2010 | No |
Anche per gli immobili in leasing il trattamento fiscale è diverso nel tempo; in particolare, ai fini della verifica della possibilità di portare in deduzione i relativi canoni, occorre avere riguardo alla data di stipula del contratto.
| Periodo di stipula | Deducibilità dei canoni di leasing |
| Dal 15.6.1990 al 31.12.2006 | No |
| Dal 1.1.2007 al 31.12.2009 | Sì, se la durata del contratto è ≥ alla metà dell’ammortamento fiscale e comunque ≥ a 8 anni e ≤ a 15 anni (nel triennio 2007-2009 il canone è deducibile solo per 1/3) |
| Dal 1.1.2010 al 31.12.2013 | No |
| Dal 1.1.2014 | Sì, per un periodo ≥ a 12 anni, senza che rilevi la durata del contratto |
Il Documento in commento sottolinea il diverso e ingiustificato trattamento fiscale applicabile, a partire dal 2014, all’acquisito dell’immobile in proprietà rispetto al leasing, che va contro il principio di ordine generale di equivalenza tra le due formule di acquisto, più volte ribadito dall’Agenzia delle entrate.
Tuttavia, la stessa Agenzia delle entrate ha escluso “in mancanza di un’espressa previsione normativa … la possibilità di dedurre gli ammortamenti relativi a beni immobili strumentali acquistati dal professionista dal 1° gennaio 2010” (risposta fornita in occasione del forum organizzato dalla stampa specializzata in data 24 maggio 2018).
Anche in relazione agli immobili utilizzati in modo promiscuo, il regime fiscale applicabile va distinto a seconda che si tratti di fabbricati di proprietà oppure in leasing.
Infatti:
- con riferimento ai primi (immobili in proprietà), è consentita la deduzione del 50% della rendita catastale;
- con riferimento agli immobili in leasing, è consentita la deduzione del 50%:
- della rendita catastale quando il contratto è stato stipulato dal 15.6.1990 al 31.12.2006;
- del canone se il contratto è stato stipulato dall’1.1.2007 al 31.12.2009 oppure dal 2014.
In ogni caso, è necessario che il professionista non disponga nel medesimo comune di un altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività.
A parere delle Fondazione, “Nei casi in cui è prevista la deducibilità del 50% dei canoni, devono ritenersi deducibili nella stessa misura … anche gli interessi passivi impliciti nei predetti canoni”.
Inoltre, ancorché non espressamente previsto dalla legge, devono ritenersi deducibili anche gli “interessi passivi corrisposti su finanziamenti eventualmente contratti” per l’acquisto in piena proprietà di immobili strumentali.
