La produzione di energia da biogas può costituire attività agricola connessa e generare reddito agrario entro i limiti previsti, purché siano rispettati il requisito della prevalenza e l’utilizzo prevalente di biomasse provenienti dal fondo. La verifica della prevalenza, soprattutto quando fondata su criteri qualitativi e stime di resa energetica, può prestarsi a contestazioni fiscali basate su dati presuntivi e non sempre aderenti alla concreta realtà aziendale. In sede difensiva assume rilievo la ricostruzione effettiva delle biomasse impiegate, anche partendo dal dato certo dell’energia prodotta, fermo restando che, in caso di tassazione ordinaria, devono essere considerati tutti i costi afferenti alla gestione dell’impianto.
La qualifica di imprenditore agricolo, come risaputo, deriva dalla tipologia di attività svolta in relazione alle disposizioni dell’art. 2135, c.c., che distinguono tra attività principali e connesse. Al riguardo, la produzione di energia da biogas – che trae origine dall’impiego delle fonti rinnovabili agroforestali, ovvero dalle biomasse vegetali e animali costituite dalla parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall’agricoltura, dalla silvicoltura e dall’allevamento – costituisce una delle più interessanti attività connesse esercitabili in agricoltura.
In tema, il comma 423 della Legge n. 266/2005, come modificato dall’art. 1, comma 910, Legge n. 208/2015 (Legge di stabilità 2016) stabilisce che la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali, sino a 2.400.000 Kwh/anno, provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell’art. 2135, comma 3, c.c., e si considerano produttive di reddito agrario; mentre, per laproduzione di energia oltre i limiti suddetti, il reddito è determinato ai fini IRPEF e IRES in via forfettaria, applicando, all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione IVA, relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione dell’energia ceduta e con esclusione della quota incentivo, il coefficiente di redditività del 25%; fatta sempre salva l’opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari. Presupposto, dunque, ai fini fiscali, per la qualificazione agricola dell’attività di cui discutiamo – e quindi per la sua attrazione a reddito agrario – resta il rispetto del requisito della prevalenza, potendosi considerare connessa all’attività principale agricola, secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 32/E/2009), solo la produzione di energia elettrica e calorica da fonti agroforestali effettuata utilizzando, nei digestori, prodotti provenienti prevalentemente dal fondo. La prevalenza dell’origine “domestica” dell’energia si determina in base ai 2 possibili criteri alternativi di cui al par. 3 della circolare stessa: il primo, di tipo “quantitativo”, vede il soddisfacimento del presupposto allorché il digestore venga alimentato da prodotti ottenuti direttamente dall’attività agricola svolta sul fondo in quantità superiore rispetto agli analoghi prodotti, acquistati presso terzi; il secondo, più insidioso, di tipo “qualitativo”, ovvero effettuato per mezzo di una “comparazione a valle” del quantitativo di energia ottenibile dai vari prodotti impiegati nel digestore, allorché questi, di produzione propria o di origine terza, siano disomogenei, cioè non comparabili dal punto di vista quantitativo. Tale seconda modalità è specificamente idonea alla contestazione erariale, perché permette all’ufficio finanziario di comparare tra loro, non senza elasticità, dati meramente “stimabili”, di “potenziale resa produttiva” energetica di certi materiali rispetto ad altri: una “resa produttiva” che normalmente è desunta dall’ufficio, in termini di Kwh per tonnellata di prodotto, utilizzando formule contenute in tabelle tecniche, di variegata origine (non consta vi sia, sul territorio nazionale, un riferimento ufficiale e univoco, se non tabelle elaborate da consorzi di produttori locali). Il risultato così ottenuto è pur sempre un dato mediano, che difficilmente è calato dall’ufficio finanziario nella realtà dell’attività agricola oggetto di controllo e del singolo digestore: circostanze concrete che l’accertatore facilmente ignora, operando tendenzialmente attraverso controlli a tavolino. È palese come un’operazione di approssimativa “stima” presuntiva del dato di “resa energetica per prodotto” possa, nel caso, spostare numeri importanti, a scapito del risultato finale della prevalenza. E se a quanto sopra si aggiunge che, nel caso in cui siano assenti fatture per passaggi interni dei prodotti aziendali, l’ufficio può ricorrere anche a una duplice operazione estimativa – in primo luogo, stimando la produzione propria in azienda di determinati prodotti, muovendo per esempio dai dati dell’anagrafe agricoladegli ettari a disposizione per date colture e considerando la resa media di quintali per ettaro (utilizzando anche qui dati di varia origine: ISTAT, confederazioni di categoria, ecc.); in secondo luogo, procedendo a una nuova operazione di stima della “resa energetica” del quantitativo di prodotto, come sopra mediamente quantificato – ecco che nuovamente l’Amministrazione finanziaria giunge a comparare tra loro un insieme di dati “stimati” in punto origine dei prodotti, aziendali o terzi, per concludere in punto quantum di energia correlabile al fondo, sempre e soltanto “stimabile”. Come si vede, a onta dell’apparente analiticità del recupero per via dell’impiego di formule matematiche, la possibile conclusione erariale, per cui l’energia prodotta/producibile da risorse derivanti dal fondo è inferiore a quella derivante da risorse terze, può discendere da considerazioni del tutto elastiche. L’eventuale opposizione al ricalcolo delle imposte in termini ordinari implicherà, evidentemente, la necessità/possibilità di ricostruire in maniera alternativa il reale quantitativo di biomasse impiegate rispetto a quanto ipotizzato dall’ufficio accertatore, avvalendosi della puntuale conoscenza dell’imprenditore della sua realtà aziendale: potendosi considerare, per esempio, tutti gli stock di biomasse disponibili in azienda quale materiale utile ai fini dell’alimentazione del digestore (si pensi, in materia di allevamento, i reflui zootecnici che ordinariamente si depositano in stalla). Un altro punto fermo della difesa sarà la determinazione della prevalenza muovendo “al contrario”, ossia muovendo a ritroso dal dato certo dell’energia annua prodotta, certificato dalle Dogane, per determinare se, rispetto a tale dato fermo, la quota maggioritaria di energia sia riconducibile alla biomassa di produzione del fondo.
Deve poi sempre ricordarsi, in via di eventuale subordine, che la tassazione a reddito d’impresa ordinario, ex art. 56 ss., TUIR, esige di prendere in considerazione tutti i costi afferenti alla gestione dell’impianto, compresi quelli che non rilevano ai fini IVA, ovvero quelli che non emergono dai registri IVA quali unici libri obbligatoriamente da tenersi da parte delle società semplici agricole (per esempio, la quota di costi del personale la cui attività è riconducibile alla gestione del “digestore”, i costi di assicurazione, i costi per mutui relativi all’impianto, ecc.): costi di cui facilmente, gli uffici accertatori, non richiedono neppure la specificazione.
