15 Ottobre 2019

L’imponibilità Irap dei contributi delle imprese Irpef

di Alessandro Bonuzzi Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

In un precedente contributo è stata analizzata la disciplina Irap applicabile ai contributi spettanti alle imprese che determinano la base imponibile secondo il cosiddetto metodo da bilancio, ai sensi dell’articolo 5 D.Lgs. 446/1997. Con il presente intervento, invece, la disamina si sposta sulle imprese Irpef di cui all’articolo 5-bis del medesimo decreto.

L’inquadramento generale valevole ai fini fiscali non muta: i contributi sono riconducibili a due macro categorie, i contributi spettanti in base a contratto e i contributi spettanti a norma di legge, e, all’interno di questi due gruppi, si distingue tra contributi in conto esercizio, in conto impianti e in conto capitale.

Per i contributi spettanti in base a norma di legge, il regime Irap delle imprese Irpef è lo stesso applicabile in capo alle società di capitali.

Essi sono dunque generalmente imponibili, indipendentemente dal trattamento a loro riservato ai fini delle imposte sul reddito, sempreché:

  • non siano correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione;
  • l’esclusione da tassazione non sia prevista dalle singole leggi istitutive;
  • non siano esclusi da imposizione per effetto di disposizioni di carattere speciale.

Con riferimento ai contributi spettanti in base a contratto, il comma 1 dell’articolo 5-bis D.Lgs. 446/1997 prevede espressamente che, tra i componenti positivi rilevanti, devono essere compresi, tra gli altri, i ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettera g), Tuir.

Atteso il riferimento alla lettera g) dell’articolo 85 Tuir, pare corretto ritenere che, ai fini del calcolo della base imponibile Irap, debbano essere ivi ricompresi i contributi spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto, con esclusione dei proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di sopravvenienza attiva, siccome specificatamente riconducibili al comma 3 dell’articolo 88, lettera b), Tuir.

Quanto detto trova applicazione anche per le imprese che, adottando la contabilità semplificata, applicano il regime per cassa di cui all’articolo 66 Tuir.

Va infatti ricordato che, sebbene questi soggetti determinino la base imponibile Irap secondo il comma 1-bis dell’articolo 5-bis e non in base al sopra richiamato comma 1, il comma 1-bis prevede l’applicazione dei medesimi criteri previsti dall’articolo 66 Tuir ai fini Irpef, avendo effetto solo sull’imputazione temporale dei componenti, “improntata alla cassa”, e non sul regime di imponibilità degli stessi (circolare 11/E/2017).

Proprio in relazione all’imputazione temporale, dunque, occorre distinguere tra imprese Irpef che adottano la contabilità ordinaria e società di persone e imprenditori individuali in contabilità semplificata.

Per quanto riguarda le primeimprese Irpef in contabilità ordinaria – trova applicazione l’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 5-bis D.Lgs. 446/1997, secondo cui “I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale”.

Di talché, il contributo va imputato nel periodo d’imposta individuato in base alle regole della competenza fiscale ex articolo 109 Tuir, fatte però salve le deroghe previste dal Tuir medesimo, ivi compresa quella contenuta nella lettera b) del comma 3 dell’articolo 88, secondo cui il contributo in conto capitale va tassato per cassa. Pertanto:

  • i contributi in conto esercizio e in conto impianti concorrono alla formazione della base imponibile Irap secondo il criterio della competenza;
  • i contributi in conto capitale concorrono alla formazione della base imponibile Irap nel periodo d’imposta dell’incasso oppure in quote costanti nel periodo d’imposta dell’incasso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Per le imprese Irpef in contabilità semplificata, siccome queste determinano il valore della produzione netta applicando i medesimi criteri di imputazione temporaleimprontati alla cassa” previsti dall’articolo 66 Tuir ai fini dell’imposta sul reddito, non v’è dubbio che i contributi in conto esercizio e i contributi in conto capitale debbano essere tassati nel periodo d’imposta dell’incasso.

Non è altrettanto chiara, invece, l’imputazione dei contributi in conto impianti.

In effetti, questa fattispecie di contributi non è direttamente riconducibile a una norma specifica del Tuir. Va al contempo tenuto conto che le istruzioni alla compilazione del modello Redditi, in corrispondenza del rigo RG10, in cui vanno dichiarati gli altri componenti positivi che concorrono a formare il reddito, prevedono che vada indicata, con il codice 13,la quota dei contributi destinati all’acquisto di beni ammortizzabili, nell’ipotesi in cui il costo dei beni sia registrato al lordo dei contributi ricevuti”. Proprio l’utilizzo del termine “quota” farebbe propendere per l’applicazione del criterio della competenza.

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