La circolare n. 3/E/2026 fornisce un’interpretazione, in taluni casi estensiva, delle nuove imposte sostitutive introdotte dalla Legge di bilancio 2026. Tra i chiarimenti di maggiore impatto figurano l’estensione ad alcune indennità, il superminimo assorbibile, lo straordinario festivo e notturno e il coordinamento con il regime degli impatriati.
La nuova circolare dell’Agenzia delle Entrate
Il 24 giugno 2026, a mezzo della circolare n. 3/E/2026, l’Agenzia delle Entrate torna a interessarsi alle 2 misure agevolative previste dalla Legge di bilancio 2026[1]. Si tratta, in sintesi, delle imposte sostitutive del 5%, sugli incrementi retributivi contrattuali nel settore privato, e del 15%, su alcune maggiorazioni e indennità. Tale recente atto amministrativo segue la precedente circolare n. 2/E/2026, con la quale l’Agenzia aveva commentato le novità normative anzidette.
Il nuovo atto interpretativo proposto, oltre ad offrire un interessante quadro estensivo nell’applicazione delle agevolazioni fiscali, si connota per alcune prese di posizione che, in taluni casi, travalicano l’oggetto in esame, fornendo, quindi, una traiettoria espansiva e favorevole a tali nuove tassazioni sostitutive.
La circolare n. 3/E/2026, composta da domande e risposte, espone anzitutto alcuni concetti che meritano di essere chiariti, prima di addentrarsi nelle specificità delle varie casistiche trattate.
Sul tema della tassazione sostitutiva degli aumenti retributivi previsti dai CCNL, la circolare n. 2/E/2026 aveva indicato come la stessa «si applichi ai soli incrementi retributivi, previsti dai rinnovi contrattuali interessati, che confluiscono nella retribuzione diretta, vale a dire le dodici mensilità della retribuzione, la tredicesima e la quattordicesima mensilità».
Il nuovo atto del Fisco rimarca il concetto di retribuzione diretta, facendovi confluire ogni elemento retributivo che sia corrisposto con continuità.
Anche il concetto temporale viene ulteriormente investigato, tenendo presente che rientrano nell’agevolazione: «gli importi corrisposti a partire dal 1° gennaio al 31 dicembre 2026, se relativi a rinnovi contrattuali sottoscritti nel 2024, 2025 e 2026 (fatto salvo il principio di cassa allargata, ndr). Sono esclusi, quindi, dall’agevolazione gli importi derivanti dai medesimi rinnovi, ma erogati prima del 1° gennaio 2026».
Su tale base, di vigenza temporanea, si connota, quindi, la tassazione sostitutiva in discorso, tenendo presente che, pur nel caso in cui detti incrementi siano spalmati su varie annualità, i detassabili restano soltanto quelli erogati nell’anno solare 2026. Una specifica, stavolta restrittiva, vale per eventuali una tantum, che restano escluse dall’agevolazione.
Altro aspetto di rilievo si palesa anche nella natura dell’obbligo retributivo. Oltre all’accento posto dal legislatore agli incrementi previsti dai CCNL, viene dato spazio, in particolari casistiche, anche alla contrattazione individuale.
Di seguito si espongono, in sintesi, i vari quesiti posti e le relative risposte offerte dall’Agenzia delle Entrate.
Sulla tassazione sostitutiva degli incrementi retributivi
Tale forma di agevolazione[2] riguarda, come detto, gli incrementi salariali corrisposti soltanto nell’anno 2026 e derivanti da rinnovi di CCNL sottoscritti tra il 1° gennaio 2024 e il 31 dicembre 2026. Tali somme andranno soggette, salvo rinuncia espressa del lavoratore, a un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari al 5%. Tale detassazione si applica soltanto a quei lavoratori, del settore privato, che abbiano ottenuto un reddito di lavoro dipendente, per l’anno 2025, non superiore a 33.000 euro.
Poste le indicazioni generali fornite con la circolare n. 2/E/2026, il nuovo atto amministrativo prende in considerazione alcune specifiche ipotesi operative.
Indennità di cassa o similari
La richiesta riguarda la possibile tassazione sostitutiva sugli incrementi delle indennità, erogate mensilmente, e strettamente legate allo svolgimento della mansione (ad es., indennità di cassa o indennità variabili)[3].
I tecnici dell’Agenzia riconducono correttamente tali indennità alla retribuzione ordinaria, stante la loro natura e il ripetersi della loro erogazione, per cui gli eventuali incrementi del loro importo potranno essere assoggettati alla nuova tassazione agevolata.
Incrementi di retribuzione con decorrenza economica antecedente alla sottoscrizione del CCNL
Viene chiesto se, nel caso di incrementi riconosciuti per periodi ante sottoscrizione del CCNL (es. 2023), possa essere applicata la detassazione[4].
L’Agenzia delle Entrate ritiene, nel caso, che tali incrementi possano beneficiare dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, anche se relativi ad annualità precedenti, purché si rispettino i 2 parametri di base:
- derivino da rinnovi dei CCNL sottoscritti nel triennio 2024-2026;
- siano erogati dal 1° gennaio 2026 al 31 dicembre 2026.
Viene, tuttavia, fatto notare un aspetto operativo rilevante: «restano, in ogni caso, esclusi gli importi erogati “una tantum”».
Il superminimo assorbibile
Si tratta del caso in cui l’incremento previsto dal rinnovo del CCNL risulti assorbibile da un preesistente superminimo, concesso al lavoratore da un accordo individuale[5]. Tale aumento è detassabile?
In questo caso la risposta positiva fornita dell’Agenzia delle Entrate contiene un interessante apertura interpretativa. Si va oltre il mero concetto di retribuzione prevista dal CCNL, per inserire correttamente nell’ambito retributivo anche quelle dazioni previste dalla contrattazione individuale. La motivazione non lascia spazio a dubbi: ciò è possibile «in considerazione dell’analoga funzione economica e della natura retributiva dei predetti istituti».
Retribuzione per ferie, gratifica feriale e festività soppressa del 4 novembre
Il quesito riguarda la possibilità di detassazione per gli incrementi retributivi corrisposti in relazione alla retribuzione dei giorni di ferie, alla gratifica feriale eventualmente prevista dai singoli CCNL, ovvero al trattamento aggiuntivo eventualmente riconosciuto, dai vari CCNL, per la festività soppressa del 4 novembre[6].
Già nella circolare n. 2/E/2026 era stato chiarito che «sono, altresì, inclusi nell’applicazione dell’imposta sostitutiva gli istituti retributivi indiretti interessati dai medesimi incrementi retributivi quali le assenze, per la sola parte integrata dal datore di lavoro, che danno diritto alla conservazione del posto di lavoro (malattia, maternità/paternità, infortunio)».
Nella considerazione che nel periodo di ferie spetti al lavoratore l’ordinaria retribuzione, l’Agenzia fornisce risposta positiva al quesito. Stessa soluzione vale anche per le festività soppresse e i permessi contrattuali (es. ROL). Si tratta, infatti, di somme fruite mensilmente, al momento del manifestarsi dell’evento specifico, facenti parte, quindi, dell’ordinaria retribuzione.
Sulla tassazione sostitutiva delle maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e indennità di turno
La presente tassazione sostitutiva riguarda:
- maggiorazioni e indennità per lavoro notturno;
- maggiorazioni e indennità per lavoro prestato nei giorni festivi e nei giorni di riposo settimanale, come individuati dai CCNL;
- indennità di turno e ulteriori emolumenti connessi al lavoro a turni, previsti dai CCNL[7].
Tali maggiorazioni e indennità saranno assoggettate, per il solo anno 2026 e per i dipendenti dei datori di lavoro privato, a un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari al 15%, salvo rinuncia esplicita del lavoratore, entro il limite annuo di 1.500 euro e per i titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nell’anno 2025, a 40.000 euro. Restano esclusi i lavoratori dei seguenti settori: esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto del turismo, ivi inclusi gli stabilimenti termali[8].
Anche su tale forma di agevolazione si riscontrano le seguenti ipotesi operative.
Sulla maggiorazione domenicale
Viene chiesto se sia applicabile la tassazione sostitutiva, alla maggiorazione per il lavoro svolto di domenica, nel caso in cui sia stabilito un giorno di riposo settimanale non coincidente con la domenica[9].
La risposta dell’Agenzia si muove su distinti piani. Su quello contrattuale la circolare n. 2/E/2026 ha rilevato come, «stante il tenore letterale della norma, il “riposo settimanale” è quello individuato dai CCNL, a prescindere dalla circostanza per cui lo stesso coincida, o meno, con la domenica».
Sul piano normativo viene effettuato un doppio richiamo:
- ex art. 9, comma 3, D.Lgs. n. 66/2003 (Disciplina dell’orario di lavoro), secondo il quale «il riposo di ventiquattro ore consecutive può essere fissato in un giorno diverso dalla domenica»;
- ex art. 2, Legge n. 260/1949 (Disposizioni per ricorrenze festive), il quale indica la domenica come giorno sempre festivo.
Dall’analisi complessiva i tecnici dell’Agenzia ritengono che la tassazione sostitutiva si applichi, «in ogni caso, alla maggiorazione che sia prevista dai CCNL per il lavoro svolto nella giornata di domenica, pur se non coincidente con il giorno di riposo settimanale previsto contrattualmente».
Sul part time verticale
Viene chiesto circa la possibile applicazione della detassazione al lavoro supplementare, di un lavoratore in part time verticale, per lavoro svolto nei giorni di riposo[10].
Su tale aspetto la circolare in commento opera un distinguo, andando a enfatizzare il concetto di giorno di riposo. Il caso operativo, infatti, prevede che il lavoratore alterni, nella settimana, giorni di lavoro ad altri dove non viene svolta la prestazione.
Secondo i tecnici dell’Agenzia delle Entrate non tutti i giorni in cui non è svolta la prestazione possono essere considerati giorni di riposo, essendo quest’ultimo configurabile in un unico giorno settimanale, secondo quanto stabilito dalle parti. Detto questo, quindi, ne deriva che la detassazione sia applicabile alle maggiorazioni, soltanto nel caso di lavoro svolto nel giorno di riposo concordato; per gli altri giorni, in caso di lavoro effettuato attivando le clausole elastiche, la detassazione non sarà applicabile.
Ciò comporta che nel contratto di lavoro part time verticale debba essere evidenziato con puntualità il giorno di riposo settimanale.
Sullo straordinario festivo o notturno
Il dubbio è legato all’applicazione della detassazione anche alle maggiorazioni per lavoro straordinario festivo e lavoro straordinario notturno[11].
Nella circolare n. 2/E/2026 è stata indicata l’esclusione della detassazione in relazione alle «somme corrisposte, a qualsiasi titolo, per lavoro straordinario, eccetto che festivo o notturno». Il dubbio operativo era, tuttavia, legato al fatto se l’agevolazione tributaria fosse limitata alla sola maggiorazione ovvero all’intera retribuzione. Con un’interpretazione premiale, il Fisco ritiene di dover considerare soggetta a detassazione «l’intera retribuzione corrisposta per lavoro straordinario notturno o straordinario festivo». Un aspetto pratico, questo, di rilevante impatto.
Sull’indennità di reperibilità
Viene chiesto circa l’applicabilità della tassazione sostitutiva nel caso di indennità di reperibilità, previste dai CCNL, anche laddove non vi sia un effettivo intervento del lavoratore[12].
Era stato anticipato, dalla circolare n. 2/E/2026, come rientrino «nell’ambito applicativo della disposizione agevolativa le indennità di reperibilità previste dai CCNL in relazione», siano esse riguardanti il lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e il lavoro a turni.
I tecnici dell’Agenzia, nella considerazione che detta indennità viene erogata al lavoratore a bilanciamento di una sua sostanziale limitazione della libertà personale, ritengono che risulti irrilevante il fatto che il dipendente abbia o meno svolto la propria opera. Risulta, quindi, sempre applicabile al caso la detassazione.
Casistiche generali
La circolare in esame chiude con 2 quesiti di rilievo generale, che riguardando entrambi le casistiche di tassazione sostitutiva.
La prima ipotesi è legata alla possibile detassazione nel caso in cui non vi sia un CCNL applicato dal datore di lavoro[13]. Il richiamo normativo, per il caso degli incrementi retributivi, va esclusivamente ai CCNL rinnovati nel triennio 2024 – 2026; per il caso delle varie maggiorazioni e indennità, invece, il richiamo indiretto è sempre alla contrattazione collettiva nazionale, considerato che la circolare n. 2/E/2026 ha spiegato come restino «escluse dall’ambito applicativo della disposizione le somme erogate in base agli accordi territoriali e aziendali».
Per tali motivi l’Agenzia risponde negativamente al quesito: nessuna detassazione è praticabile in caso di non applicazione di un CCNL al rapporto di lavoro.
La seconda casistica vede abbinare i trattamenti agevolati in esame con il regime fiscale, anch’esso agevolato, previsto per i lavoratori impatriati e di docenti o ricercatori residenti all’estero che si trasferiscono in Italia[14]. Considerata la peculiare situazione, l’Agenzia indica che «qualora le somme in questione siano corrisposte ai ‘lavoratori impatriati’ nonché ai docenti o ai ricercatori, le stesse devono essere assoggettate alla predetta imposta sostitutiva per l’intero ammontare, senza, dunque, tener conto delle riduzioni previste dalle relative norme agevolative».
Si ricorda, infatti, che il regime agevolato degli impatriati prevede un abbattimento della base imponibile, che risulta, tuttavia, inapplicabile in caso di applicazione della detassazione in esame.
L’Agenzia delle Entrate fa, però, rilevare che «qualora il lavoratore rinunci espressamente all’applicazione dell’imposta sostitutiva, gli incrementi retributivi concorrono alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, nella misura ridotta prevista dalla norma».
Si tratta, quindi, di 2 regimi alternativi tra loro.
[1] Ex art. 1, commi 7 e 10-11, Legge n. 199/2025.
[2] Ex art. 1, comma 7, Legge n. 199/2025.
[3] Risposta 1.1.
[4] Risp. 1.2
[5] Risp. 1.3.
[6] Risp. 1.4.
[7] Ex art. 1, commi 10-11, Legge n. 199/2025.
[8] Il riferimento è all’art. 1, comma 18, Legge n. 199/2025, stante il fatto che per tali settori è previsto un apposito trattamento integrativo speciale.
[9] Risp. 2.1.
[10] Risposta 2.2.
[11] Risposta 2.3.
[12] Risposta 2.4.
[13] Risposta 3.1.
[14] Ex art. 5, D.Lgs. n. 209/2023, e art. 44, comma 1, D.L. n. 78/2010.
L’articolo è tratto da “La circolare di lavoro e previdenza“
