Nell’ambito di una gestione fiscale del trasferimento di un complesso aziendale per effetto di una cessione o di un conferimento d’azienda, accade sovente la necessità (o volontà) di comprendere nel patrimonio trasferito uno o più immobili relativi all’impresa, normalmente strumentali. In questi casi, è necessario domandarsi se la presenza di un immobile strumentale, nell’ambito del compendio aziendale ceduto, comporti l’applicazione della disciplina, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, previste per il trasferimento di tali beni, ossia l’imposta di registro in misura fissa e l’imposta ipo-catastale nella misura del 4%. È necessario, a tal fine, ricordare le disposizioni in tema di Iva di cui all’art. 10, n. 8-ter, del DPR 633/72, e soprattutto dell’art. 1-bis della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/90, in merito agli immobili strumentali. In particolare, il nuovo art. 10, n. 8-ter, del DPR n. 633/72, introduce una deroga al regime di esenzione Iva, con conseguente imponibilità Iva (in molti casi con il sistema del reverse charge), nelle seguenti ipotesi:
- cessioni effettuate entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione (o ristrutturazione), da parte delle imprese costruttrici (o ristrutturatici);
- cessioni effettuate oltre cinque anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione, ma con opzione per l’imponibilità Iva;
- cessioni effettuate da imprese che non hanno costruito o ristrutturato l’immobile con opzione per l’Iva nell’atto di cessione.
In buona sostanza, a parte l’ipotesi del bene ceduto entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori da parte dell’impresa che lo ha costruito o ristrutturato, in tutti gli altri casi l’Iva è applicata per opzione, ed in regime di inversione contabile se l’acquirente è un soggetto passivo Iva.
A fianco del descritto trattamento Iva, è da segnalare la regola di applicazione dell’imposta ipotecaria e catastale. Infatti, l’art. 35, co. 10-bis, del D.L. n. 223/06, modificando le disposizioni del D.Lgs. n. 347/90, dispone che per tutte le cessioni di immobili strumentali di cui all’art. 10, n. 8-ter, del DPR n. 633/72, sia esenti che imponibili Iva, si applica l’imposta ipotecaria del 3% e catastale dell’1%. Ora, alla luce di quanto esposto, cosa accade se un immobile strumentale viene ceduto insieme all’azienda? Come si applica in tal caso l’imposta ipotecaria e catastale? Nella misura del 4%, in quanto ancorata ad un trasferimento di immobile strumentale di cui al nuovo n. 8-ter dell’art. 10, ovvero nella misura “ordinaria” oggi prevista in euro 50 ciascuna?
La risposta deve essere ricercata nel corretto campo di applicazione dell’art. 10, n. 8-ter, del DPR n. 633/72, poiché solo per tali cessioni si rende applicabile, in forza di espresso richiamo, l’imposta ipotecaria e catastale nella misura del 4%. Ora, la citata disposizione prende in considerazione le cessione di immobili strumentali poste in essere da soggetti Iva, ossia operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto dotate dei presupposti oggettivo, soggettivo e territoriale. Infatti, anche se in qualche caso tali operazioni sono esenti, è bene rammentare che comunque presentano tutti i requisiti previsti dal DPR 633/72, e quindi si tratta comunque di operazioni rilevanti ai fini Iva.
Al contrario, la cessione d’azienda è operazione espressamente esclusa dall’Iva, ossia “fuori campo”, per carenza del presupposto oggettivo, poiché l’art. 2, co. 3, lett. b), del DPR 633/72, esclude espressamente dal novero delle cessioni di beni i trasferimenti di azienda. Alla luce di tali considerazioni, la conclusione al quesito sopra formulato non può che essere conseguente alla logica delle disposizioni normative, nel senso che la cessione di immobile nell’ambito del trasferimento d’azienda non può rientrare nella fattispecie di cui all’art. 10, n. 8-ter, del DPR 633/72, in quanto esclusa da Iva, con conseguente applicazione dell’imposta ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro ciascuna (unitamente all’imposta di registro del 9%), e non del 4% sul valore dell’immobile.
